Forslag til afgørelse fra generaladvokat J. Kokott fremsat den 15. oktober 2026 (C-430/25)
Foreløbig udgave
FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 15. oktober 2026 (1)
Sag C-430/25 [Gena] (i)
AR
mod
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Warszawa, Polen))
» Præjudiciel forelæggelse – fri bevægelighed for personer – arbejdskraftens frie bevægelighed – direkte skatter – exitbeskatning – exitskat af urealiserede kapitalgevinster af aktiver – urealiserede kapitalgevinster, der er opstået, før den indenlandske skattepligt er opstået – manglende hensyntagen til urealiserede kapitaltab – omfanget af en eventuel udsættelse af den skyldige exitskat «
I. Indledning
1. Hvis en skattepligtig flytter permanent fra et land til et andet, medfører dette som regel en ændring af dennes skattemæssige hjemsted eller – med andre ord – en flytning af dennes skattemæssige bopæl. Nogle stater benytter dette som anledning til at opkræve en såkaldt exitskat af de latente (dvs. ikkerealiserede) kapitalgevinster af visse af den skattepligtiges aktiver, som de efter dennes udflytning ikke længere umiddelbart har adgang til.
2. Spørgsmålet om, hvorvidt og under hvilke betingelser en sådan exitbeskatning er forenelig med EU-retten, er i de seneste mere end 20 år gentagne gange blevet undersøgt af Domstolen, begyndende med dommen i sagen Lasteyrie du Saillant (2). I mellemtiden kan det antages, at de grundlæggende friheder på det europæiske indre marked principielt ikke er til hinder for opkrævning af en exitskat (3). Som så ofte ligger djævelen dog i detaljen, nemlig i den konkrete udformning og de konkrete nærmere regler for opkrævningen af denne skat, hvilket den foreliggende sag meget tydeligt illustrerer.
3. Sagen drejer sig om en skattepligtig, der, som situationen er på nuværende tidspunkt, formentlig vil være ansat som arbejdstager i Polen de næste godt fem år. På det tidspunkt, hvor han forventes at forlade Polen i 2028, efter at han er ophørt med at arbejde i Polen, vil han højst sandsynligt skulle betale exitskat af urealiserede kapitalgevinster af visse væsentlige dele af sin private formue – navnlig aktier – i Polen. Tvisten drejer sig nu om tre aspekter: for det første, om urealiserede kapitalgevinster, der tidligere er opstået i udlandet, selv om der endnu ikke bestod nogen skattepligt i Polen, også kan tages i betragtning i denne henseende, for det andet, om der ud over urealiserede kapitalgevinster også skal tages hensyn til urealiserede kapitaltab, og, for det tredje, hvor længe en eventuel exitskat i givet fald skal udsættes.
4. Problematikken omkring exitbeskatning viser på en eksemplarisk måde, hvor delikat den konstante søgen efter en retfærdig balance mellem medlemsstaternes legitime skattemæssige interesser på den ene side og kravene til et optimalt fungerende europæisk indre marked på den anden side kan være.
II. Relevante retsforskrifter
A. EU-retten
5. De relevante EU-retlige rammer for denne sag defineres af bestemmelserne om arbejdskraftens frie bevægelighed (artikel 45 TEUF) suppleret med dem, der vedrører unionsborgeres frie bevægelighed (artikel 21, stk. 1, TEUF)
B. National ret
6. I polsk ret er forskellige bestemmelser i Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (lov om indkomstskat for fysiske personer) af 26. juli 1991 (4) (herefter »indkomstskatteloven«) i den affattelse, der var gældende i december 2024, relevante og derudover Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie przedłużenia terminu do wpłaty przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych podatku należnego od dochodów z niezrealizowanych zysków (bekendtgørelse udstedt af finansministeren om forlængelse af fristen for indbetaling af den skyldige skat af ikkerealiserede kapitalgevinster for personer, der er skattepligtige af indkomstskat) af 27. juni 2019 (5), ligeledes i den affattelse, der var gældende den 31. december 2024. Blandt de mange bestemmelser i disse to retsakter, der er nævnt i forelæggelsesafgørelsen, er det kun nogle få artikler i indkomstskatteloven, der er gengivet nedenfor, for så vidt som de er direkte relevante for vurderingen af den foreliggende sag i forhold til EU-retten.
7. Indkomstskattelovens artikel 30b, stk. 1, har bl.a. følgende ordlyd:
»Af indkomst som er opnået:
[…]
2) ved afhændelse af andele (aktier) mod vederlag
[…]
– udgør indkomstskatten 19% af den opnåede indkomst.«
8. I indkomstskattelovens artikel 30da, stk. 1, foreskrives bl.a. følgende:
»Skatten af ikkerealiserede kapitalgevinster udgør:
1) 19% af beskatningsgrundlaget –
– når den skattemæssige værdi af aktivet fastsættes
[…]«
9. I henhold til indkomstskattelovens artikel 30da, stk. 2, gælder:
»Følgende er omfattet af beskatning af ikkerealiserede kapitalgevinster:
[…]
2) ændring af skattemæssigt hjemsted for en skattepligtig person, der er fuldt skattepligtig i Republikken Polen, og som medfører, at Republikken Polen mister retten til at beskatte indtægterne fra afhændelse af et aktiv, der tilhører denne skattepligtige person, i forbindelse med flytning af vedkommendes bopæl til en anden medlemsstat.«
10. Indkomstskattelovens artikel 30da, stk. 3, indeholder denne bestemmelse:
»Ved aktiver, der ikke er knyttet til erhvervsmæssig virksomhed, er det i den situation, der er omhandlet i stk. 2, nr. 2, alene følgende aktiver, der er omfattet af beskatning af ikkerealiserede gevinster: alle rettigheder og pligter i et selskab, som ikke er en juridisk person, ejerandele i et selskab, aktier og andre værdipapirer, afledte finansielle instrumenter samt andele i kapitalfonde (herefter »personlige aktiver«), forudsat at den skattepligtige person har haft bopæl i Republikken Polen i sammenlagt mindst fem år inden for en tiårig periode forud for dagen for ændringen af det skattemæssige hjemsted.«
11. I indkomstskattelovens artikel 30da, stk. 12, foreskrives:
»Beregningsgrundlaget for indkomstskatten af urealiserede kapitalgevinster udgøres af summen af indtægterne fra urealiserede kapitalgevinster beregnet for hvert enkelt aktiv.«
12. Indkomstskattelovens 30da, stk. 14, bestemmer:
»Den skattepligtige person er forpligtet til at indsende en selvangivelse til skatteforvaltningen – ved brug af en fast formular – om størrelsen på indkomsten af urealiserede kapitalgevinster senest den 7. i måneden efter den måned, hvor den samlede markedsværdi af de overførte aktiver oversteg 4 000 000 [polske złoty (PLN)], og inden for samme frist indbetale den skyldige skat. Hvis der efter den måned, hvor den samlede markedsværdi af de overførte aktiver oversteg 4 000 000 PLN, overføres yderligere aktiver, er den skattepligtige forpligtet til at indsende en selvangivelse senest den 7. i måneden efter den måned, hvor disse aktiver overføres, og den skattepligtige skal inden for samme frist indbetale den skyldige skat.«
13. Følgende fremgår endvidere af indkomstskattelovens artikel 30db, stk. 1:
»Bestemmelserne i artikel 30da finder ikke anvendelse, hvis den samlede markedsværdi af de overførte aktiver ikke overstiger 4 000 000 PLN.«
14. Endelig bestemmer indkomstskattelovens artikel 30de, stk. 1, følgende:
»Den skattepligtige kan anmode direktøren for den kompetente skatte- og afgiftsmyndighed om at få tilladelse til at afdrage hele eller en del af skatten af urealiserede kapitalgevinster over en periode på højst fem år [...].«
III. De faktiske omstændigheder og retsforhandlingerne i hovedsagen
15. AR er italiensk og amerikansk statsborger. Han er kommet fra Italien og har opholdt sig i Polen siden august 2022, hvor han er ansat i en polsk virksomhed.
16. Siden den 1. januar 2023 har han været skattemæssigt hjemmehørende i Polen, hvilket betyder, at han herfra har været fuldt og ubegrænset skattepligtig af hele sin indkomst i Polen, uanset hvor indtægtskilderne befinder sig.
17. AR har til hensigt at beholde sit skattemæssige hjemsted i Polen mindst indtil den 1. januar 2028, dvs. for en samlet periode på mindst fem år. Efter ansættelsesforholdets ophør i Polen har AR til hensigt ikke længere at udøve økonomisk virksomhed. Han har til hensigt at flytte til Tyskland, hvor han ejer en fast ejendom, og også at flytte sit skattemæssige hjemsted til Tyskland.
18. Allerede inden han påbegyndte sin erhvervsvirksomhed i Polen, havde AR opbygget en betydelig formue, som ikke stammer fra indtægter opnået i Polen, og hvis salg i Polen heller ikke ville være skattepligtigt, hvis han ikke ved sin tilflytning havde erhvervet status som skattemæssigt hjemmehørende i dér.
19. På tidspunktet for hans planlagte flytning fra Polen til Tyskland burde AR’s personlige formue ifølge hans egne skøn være på mere end 4 mio. PLN, og hovedsageligt bestå af følgende: aktier i forskellige selskaber, der ikke er forbundet med økonomisk virksomhed, og som AR har erhvervet dels privat, dels inden for rammerne af medarbejdermotiveringsprogrammer, samt »stock units«, der blev tildelt ham som præmier inden for rammerne af netop sådanne programmer, samt fast ejendom beliggende uden for Polen. Under den præjudicielle procedure har den forelæggende ret imidlertid præciseret, at det i tvisten i hovedsagen kun er de aktier, som AR besidder, der er relevante for exitbeskatningen.
20. AR indgav en ansøgning til Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (direktøren for den nationale skatte- og afgiftsmyndighed, herefter »skattemyndigheden«) om udstedelse af et bindende svar vedrørende forskellige spørgsmål om en eventuel exitbeskatning af hans aktiver på tidspunktet for den planlagte flytning fra Polen til Tyskland.
21. I det bindende svar af 31. december 2024 udtalte skattemyndigheden i det væsentlige, at alle de aktiver, som AR havde akkumuleret, var underlagt polsk exitbeskatning, herunder dem, der var opnået forud for hans flytning Polen. Den gav nærmere oplysninger om beregningen af de eventuelt skattepligtige latente kapitalgevinster, og om de nærmere bestemmelser for beskatningen heraf, herunder navnlig om de frister, der gælder for indgivelse af en selvangivelse herom og for betaling af exitskat.
22. AR har anlagt sag til prøvelse af dette bindende svar ved Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Warszawa, Polen), som er den forelæggende ret. Til støtte for søgsmålet har han i det væsentlige gjort gældende, at skattemyndighedens retsopfattelse, som den kom til udtryk i det bindende svar, er i strid med EU-retten. Nogle af hans tvivl deles af den forelæggende ret.
IV. De præjudicielle spørgsmål og retsforhandlingerne ved Domstolen
23. I maj 2025 har Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Warszawa) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
1) Skal bestemmelserne i EU-retten, navnlig artikel 21 TEUF og artikel 45 TEUF, fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning, hvorefter beregningsgrundlaget for indkomstskat af fysiske personers ikkerealiserede gevinster af personlige aktiver, der pålægges i forbindelse med, at personen flytter sit skattemæssige hjemsted til en anden stat (herefter: »[exit]skat af ikkerealiserede gevinster«), omfatter en værdistigning på et aktiv, som skete i en periode, hvor personen ikke var skattemæssigt hjemmehørende i den pågældende medlemsstat?
2) Skal bestemmelserne i EU-retten, navnlig artikel 21 TEUF og artikel 45 TEUF, fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning, som med henblik på at fastsætte beskatningsgrundlaget for [exit]skat af indkomst af ikkerealiserede gevinster foreskriver, at der kun skal inddrages indkomst fra de formueaktiver, hvis værdi er steget, mens tab fra de formueaktiver, hvis værdi er faldet, ikke medregnes i beskatningsgrundlaget for denne skat?
3) Skal bestemmelserne i EU-retten, navnlig artikel 21 TEUF og artikel 45 TEUF, fortolkes således, at de er til hinder for en medlemsstats lovgivning, som fastsætter, at en fysisk persons ændring af skattemæssigt hjemsted, når personen skal [betale exitskat] af ikkerealiserede gevinster, medfører en øjeblikkelig opkrævning af denne skat eller alternativt en afdragsordning for betaling heraf med en løbetid på højst 5 år (regnet fra udgangen af det pågældende skatteår), i stedet for at udskyde betalingen til det tidspunkt, hvor de enkelte aktiver reelt afhændes?
24. I forbindelse med den præjudicielle procedure for Domstolen har AR, den polske, den tyske og den norske regering (6) samt Europa-Kommissionen indgivet skriftlige indlæg. I april 2026 sendte Domstolen den forelæggende ret en anmodning om uddybende oplysninger vedrørende det første præjudicielle spørgsmål, som denne besvarede den 22. april 2026.
V. Bedømmelse
25. De tre præjudicielle spørgsmål, hvis rækkevidde ifølge den forelæggende rets præciseringer er begrænset til aktier, som AR besidder, giver Domstolen lejlighed til nærmere at undersøge visse praktiske aspekter af exitbeskatningen i lyset af de grundlæggende friheder på det europæiske indre marked: For det første skal det undersøges, om en indenlandsk exitskat kan omfatte urealiserede kapitalgevinster, der er opstået i udlandet på et tidspunkt, hvor den skattepligtige endnu ikke havde sit skattemæssige hjemsted i indlandet (jf. nedenfor, afsnit B). For det andet skal det undersøges, om det er foreneligt med de samme grundlæggende friheder, at en national exitskat ganske vist omfatter urealiserede kapitalgevinster af aktiver, men ikke også urealiserede kapitaltab af netop sådanne aktiver (jf. nedenfor, afsnit C). Endelig skal der for det tredje tages stilling til, over hvilken periode den skattepligtige i givet fald skal have udsættelse med betalingen af en eventuel exitskat (jf. nedenfor, afsnit D). Som indledende spørgsmål til alle disse punkter vil jeg redegøre for, hvilken grundlæggende frihed der er relevant i den foreliggende sag (se straks nedenfor, afsnit A).
A. Indledende spørgsmål: fastlæggelse af den grundlæggende frihed, der finder anvendelse
26. Alle tre forelagte spørgsmål omhandler samtidigt unionsborgernes frie bevægelighed (artikel 21 TEUF) og arbejdskraftens frie bevægelighed (artikel 45 TEUF).
27. Parterne er uenige om, hvorvidt artikel 21 TEUF eller artikel 45 TEUF skal finde anvendelse. Mens den tyske regering ønsker at støtte sig på den første af disse to grundlæggende friheder, er den polske regering og Kommissionen af den opfattelse, at den anden finder anvendelse. AR har i sit indlæg uden sondring påberåbt sig begge bestemmelser, og den norske regering har for sin del kun taget stilling til artikel 45 TEUF (7).
28. Det følger af fast retspraksis (8), at unionsborgernes frie bevægelighed, der generelt er fastsat i artikel 21 TEUF, er et særligt udtryk i de særlige bestemmelser om den frie bevægelighed for personer, navnlig bestemmelserne om arbejdskraftens frie bevægelighed (artikel 45 TEUF). Unionsborgernes frie bevægelighed befinder sig således i et subsidiaritetsforhold til de specifikke rettigheder til fri bevægelighed, der er fastsat i EUF-traktaten. I sidste ende finder unionsborgernes frie bevægelighed først og fremmest anvendelse på ikkeerhvervsaktive personer, hvorimod den mere specifikke grundlæggende frihed finder anvendelse for så vidt angår erhvervsaktive personer, afhængigt af sagens omstændigheder med hensyn til deres respektive aktiviteter.
29. I den foreliggende sag er det korrekt, at unionsborgernes frie bevægelighed (artikel 21 TEUF) ved første øjekast rent faktisk kan finde anvendelse, idet AR – så vidt det fremgår – ikke har til hensigt at udøve erhvervsmæssig virksomhed efter afslutningen af sit ophold i Polen. Hans planlagte flytning og den dermed forbundne flytning af hans skattemæssige bopæl fra Polen til Tyskland i 2028 kan derfor ikke i sig selv anses for at være erhvervsmæssigt begrundet.
30. Nærmere betragtet hænger imidlertid både AR’s tilflytning til Polen i anden halvdel af 2022 (med den konsekvens, at han fra 2023 var skattemæssigt hjemmehørende i Polen) og hans planlagte flytning væk fra Polen i 2028 (samt flytningen af hans skattemæssige bopæl væk fra Polen) uløseligt sammen med hans erhvervsmæssige beskæftigelse for en virksomhed i denne medlemsstat i løbet af denne periode på godt fem år. Så vidt det kan ses, ville AR slet ikke være flyttet til Polen, hvis han ikke havde påbegyndt lønnet beskæftigelse dér. På samme måde vil hans forventede flytning fra Polen efter alt at dømme ske i forbindelse med afslutningen af netop denne beskæftigelse (9).
31. For så vidt angår såvel skattespørgsmål i forbindelse med en arbejdstagers tilflytning med henblik på at udøve lønnet beskæftigelse som spørgsmål, der er forbundet med arbejdstagerens fraflytning ved ansættelsesforholdets ophør, er arbejdskraftens frie bevægelighed (artikel 45 TEUF) den relevante grundlæggende frihed. Unionsborgernes frie bevægelighed (artikel 21 TEUF) indgår i denne sammenhæng subsidiært.
32. De tre forelagte spørgsmål skal således betragtes ud fra arbejdskraftens frie bevægelighed (artikel 45 TEUF) og ikke unionsborgernes frie bevægelighed (artikel 21 TEUF). Som flere af sagens parter med rette har anført, kan de betragtninger, der i denne henseende skal fremsættes vedrørende artikel 45 TEUF, i givet fald uden videre overføres på artikel 21 TEUF (10).
B. Opkrævning af exitskat af urealiserede kapitalgevinster, der er opstået inden den indenlandske skattepligts indtræden (det første præjudicielle spørgsmål)
33. Med det første spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om arbejdskraftens frie bevægelighed (artikel 45 TEUF) er til hinder for, at der også opkræves exitskat af kapitalgevinster af aktiver, der er opstået i udlandet på et tidspunkt, hvor den skattepligtige slet ikke var skattemæssigt hjemmehørende i landet endnu.
34. Dette spørgsmål skal ses i sammenhæng med den omstændighed, at de latente kapitalgevinster af visse aktier, som AR besidder, i den foreliggende sag er opstået uden for Polen og før sidstnævntes flytning til Polen, dvs. på et tidspunkt, hvor AR endnu ikke havde skattemæssigt hjemsted i Polen og derfor heller ikke var fuldt skattepligtig dér. De polske skattemyndigheder har kun adgang til disse kapitalgevinster, fordi AR i mellemtiden har sit skattemæssige hjemsted i Polen.
35. Der tegner sig ikke et ensartet billede blandt sagens parter i denne henseende: Mens AR og Kommissionen er af den opfattelse, at den omtvistede lovgivning er i strid med EU-retten, har den polske og den tyske regering gjort det modsatte gældende.
1. Begrænsning af arbejdskraftens frie bevægelighed
36. Så længe EU-retten ikke har harmoniseret exitbeskatning af privatpersoner (11), henhører exitbeskatning – ligesom den direkte beskatning i øvrigt – under medlemsstaternes kompetence, idet medlemsstaterne imidlertid er forpligtet til at udøve denne kompetence under overholdelse af EU-retten og navnlig de grundlæggende friheder, der er sikret ved EUF-traktaten (12). Blandt disse grundlæggende friheder er arbejdskraftens frie bevægelighed i henhold til artikel 45 TEUF.
37. Det følger af fast retspraksis, at exitbeskatning begrænser de grundlæggende friheder i forbindelse med den frie bevægelighed for personer (13), herunder arbejdskraftens frie bevægelighed (14).
38. For det første gør det forhold, at en skattepligtig, der ønsker at flytte sit skattemæssige hjemsted til en anden medlemsstat, er underlagt exitskat af endnu ikke realiserede kapitalgevinster af visse dele af sin formue, det nemlig mindre attraktivt for den pågældende at fraflytte medlemsstaten, idet vedkommende således lider en ikke ubetydelig likviditetsmæssig ulempe i forhold til en skattepligtig, der forbliver på det nationale område (15): I værste fald skal den skattepligtige, der flytter ud af landet, betale exitskatten straks, selv om den pågældende på dette tidspunkt slet ikke har realiseret de beskattede formuegevinster ved salg af de pågældende formuegoder endnu, dvs. endnu ikke har »omsat dem til kontanter«. I bedste fald skal den skattepligtige som minimum løfte en yderligere administrativ byrde, opfylde dokumentationskrav, stille sikkerhed og/eller opbygge reserver, der gør det muligt for vedkommende at betale exitskat på et senere tidspunkt efter udløbet af en eventuel betalingshenstand.
39. For det andet er exitbeskatning uløseligt forbundet med den omstændighed, at den specifikt rammer transaktioner med grænseoverskridende karakter, nemlig fraflytning, til forskel fra rent interne transaktioner (16). I denne forbindelse behandles en skattepligtig, der ønsker at flytte sit skattemæssige hjemsted til en anden medlemsstat, mindre gunstigt end den skattepligtige, der ikke gør det, og som højst flytter inden for én og samme medlemsstat, idet den første nemlig – på grund af sin flytning – beskattes at latente, dvs. endnu ikke realiserede, kapitalgevinster af visse dele af sin formue, mens den anden kun beskattes af de faktisk realiserede kapitalgevinster, og kun hvis og i det omfang den pågældende faktisk afhænder de pågældende aktiver.
40. Under den præjudicielle procedure for Domstolen er det blevet undersøgt, om en begrænsning alligevel kan bortfalde, således at det ikke kan antages, at der foreligger en tilsidesættelse af arbejdskraftens frie bevægelighed, hvis den nationale lovgivning sikrer, at exitskatten beregnes efter nøjagtig de samme kriterier som beregningen af den almindelige indkomstskat af kapitalgevinster, der faktisk realiseres af skattepligtige, som bevarer deres skattemæssige hjemsted på det nationale område.
41. Som svar på et spørgsmål fra Domstolen har den forelæggende ret således bekræftet, at beregningen af den i hovedsagen omhandlede exitskat i henhold til polsk ret for så vidt angår medregningen af urealiserede kursgevinster på aktier, der er opstået i udlandet i fortiden, er nøjagtig den samme som beregningen af den almindelige indkomstskat af kursgevinster på aktier, som en skattepligtig, der forbliver i Polen, opnår dér ved salg.
42. Under disse omstændigheder kunne det ved en overfladisk betragtning rent faktisk konkluderes, at der slet ikke foreligger nogen begrænsning og dermed heller ingen tilsidesættelse af arbejdstagernes frie bevægelighed, simpelthen fordi beregningsmetoden for exitskatten på latente, urealiserede kursgevinster på aktier ikke adskiller sig fra beregningsmetoden for den almindelige indkomstskat på faktisk realiserede kursgevinster på aktier.
43. Ved en nærmere betragtning er den blotte ligebehandling – især med hensyn til beregningen af den skat, der påløber i den ene og den anden situation – imidlertid ikke tilstrækkelig til fuldstændigt at udelukke, at der foreligger en begrænsning af arbejdskraftens frie bevægelighed. Det er interessant at påpege, at de fleste, hvis ikke alle, sager om exitbeskatning, som Domstolen hidtil har behandlet – så vidt det kan ses – netop har været kendetegnet ved, at exitskatten på urealiserede kapitalgevinster af aktiver tilhørende en skattepligtig, der flytter sit skattemæssige hjemsted til udlandet, blev beregnet på nøjagtig samme måde som skatten (almindelig indkomstskat eller selskabsskat) på faktisk realiserede kapitalgevinster ved afhændelse af aktiver foretaget af en skattepligtig, der forblev i indlandet. Dette forhindrede ikke Domstolen i i hvert af disse tilfælde at fastslå, at der forelå en begrænsning for den relevante grundlæggende frihed.
44. Den afgørende faktor for at fastslå, at der foreligger en begrænsning af de grundlæggende friheder vedrørende den frie bevægelighed for personer, er ikke eventuelle forskelle i beregningen af exitskatten på urealiserede kapitalgevinster i forhold til den almindelige indkomstskat eller selskabsskat på faktiske kapitalgevinster, der er realiseret ved afhændelse. Tværtimod består den reelt begrænsende faktor – og den relevante forskelsbehandling – netop i, at den skattepligtige, der flytter ud af landet, på grund af sin udflytning beskattes af urealiserede (latente) kapitalgevinster, mens den skattepligtige, der forbliver på det nationale område, kun beskattes i tilfælde af faktisk realiserede kapitalgevinster ved salg (17). Denne specifikke begrænsning af den frie bevægelighed for personer bortfalder ikke af den grund alene, at de to former for beskatning kan beregnes på samme måde.
45. Den omstændighed, at en begrænsning af den frie bevægelighed under ingen omstændigheder kan fjernes ved blot at anvende identiske skatteberegningsmetoder, fremgår i øvrigt særligt klart af dommen i sagen Kommissionen mod Spanien (18): I denne sag var der tale om en og samme skat af visse (allerede oppebårne) indtægter, som blev beregnet og opkrævet på nøjagtig samme måde, uanset om man flyttede ud af eller forblev på det nationale område, med den eneste forskel, at skatten i tilfælde af udflytning forfaldt tidligere end, hvis man forblev i landet. Med rette tøvede Domstolen trods – eller netop på grund af – den fuldstændige ensartethed i beregningsmetoderne ikke med at klassificere den skat, der opkrævedes ved udflytning, som en begrænsning, og det ud fra nøjagtig de samme betragtninger som i alle andre tilfælde af »klassiske« exitskatter på urealiserede (latente) kapitalgevinster.
46. I den foreliggende sag betyder dette, at den begrænsning af arbejdskraftens frie bevægelighed, der følger af en exitbeskatning som den polske, ikke bortfalder alene af den grund, at polske skattepligtige, der bevarer deres skattemæssige hjemsted på det nationale område, også er forpligtet til at betale almindelig indkomstskat af kursgevinster på aktier, der allerede er blevet opnået i udlandet før deres flytning til Polen. Netop fordi exitbeskatningen er knyttet til udflytningen samt til latente, endnu ikkerealiserede kapitalgevinster, har den en særlig karakter, der begrænser den frie bevægelighed.
2. Begrundelse
47. Den begrænsning af den frie bevægelighed for personer, der følger af en exitbeskatning, kan kun begrundes i tvingende almene hensyn, forudsat at de krav, der følger af proportionalitetsprincippet, overholdes (19).
48. Det eneste almene hensyn, som Domstolen hidtil har anerkendt som begrundelse for at pålægge exitskat, er formålet om en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne (20).
49. Jeg vil derfor i det følgende begrænse mig til at undersøge, om det legitime formål om en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne kan begrunde en exitbeskatning som den omtvistede polske skat. Der er i den foreliggende sag ikke andre begrundelser, og der er navnlig hverken af den forelæggende ret eller af parterne i sagen – først og fremmest den polske regering – blevet fremført sådanne.
a) Den anfægtede skatteordnings manglende egnethed til at bidrage til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne
50. Domstolen har hidtil ikke foretaget en detaljeret undersøgelse af, hvad der præcist skal forstås ved en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, og hvilke kriterier der kan anvendes i denne henseende. Dette er ikke overraskende, da medlemsstaterne i denne henseende har et betydeligt råderum: Idet der ikke på EU-plan er truffet foranstaltninger med henblik på at indføre ensartede eller harmoniserede regler, er de fortsat kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser enten gennem overenskomst eller på egen hånd (21). Dette råderum for medlemsstaterne er imidlertid ikke ubegrænset, men skal udnyttes under overholdelse af EU-retten, navnlig de grundlæggende friheder på det europæiske indre marked (22).
51. I den foreliggende sag er det uklart, hvilke betragtninger den polske lovgiver har fulgt i forbindelse med vedtagelsen af de omtvistede nationale bestemmelser om exitbeskatning med henblik på at nå frem til en afbalanceret afgrænsning af sin egen beskatningskompetence i forhold til andre staters beskatningskompetence. Hverken den forelæggende ret eller parterne, herunder den polske regering, har givet konkrete oplysninger herom.
52. I mangel af yderligere oplysninger går jeg derfor ud fra, at territorialprincippet – som i alle de sager, der hidtil er afgjort vedrørende dette spørgsmål – tjener som kriterium for en afbalanceret fordeling af kompetencen til at opkræve exitskat. Domstolen har anerkendt, »at en medlemsstat i overensstemmelse med territorialitetsprincippet på skatteområdet, som er forbundet med en tidsmæssig komponent, nemlig den skattepligtiges skattemæssige hjemsted på det nationale område i den periode, hvor de urealiserede kapitalgevinster er konstateret, har ret til at beskatte disse kapitalgevinster på det tidspunkt, hvor den skattepligtige flytter« (23).
53. Det følger heraf, som Domstolen ligeledes har fastslået, at »[l]atente kapitalgevinster af økonomiske aktiver [således] beskattes i den medlemsstat, hvor de er opstået« (24). Kapitalgevinster, der opstår efter udflytningen, beskattes i så fald udelukkende i den stat, hvor det nye skattemæssige hjemsted er beliggende, dvs. dér, hvor de er opstået (25). Omvendt forekommer det mig logisk, at hvis de samme kriterier anvendes konsekvent, tilkommer beskatningen af urealiserede kapitalgevinster, der er opnået før tilflytningen, udelukkende den stat, hvor den skattepligtige på daværende tidspunkt var skattemæssigt hjemmehørende.
54. Exitbeskatning har nemlig i sidste ende til formål at gennemføre hver enkelt medlemsstats ret til »at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til virksomhed, der udøves på dens område« (26). Med andre ord skal hver medlemsstat i henhold til territorialitetsprincippet på skatteområdet have ret til at beskatte de urealiserede kapitalgevinster (eller skjulte reserver), »som er genereret på dens område« (27) eller i hvert fald »er opstået, mens den har haft beskatningskompetence« (28). Det er netop den samme fortolkning af exitbeskatningen, som EU-lovgiver har anlagt – for så vidt angår selskaber, der er selskabsskattepligtige – ved at anføre, at »[e]xitskat har til formål at sikre, at en stat [...] opkræver skat af den økonomiske værdi af enhver kapitalgevinst, der er skabt på dens område [...]« (29). Alt dette er i øvrigt helt i overensstemmelse med de generelle betragtninger, der kendetegner udviklingen af den europæiske skattelovgivning i andre sammenhænge, f.eks. i forbindelse med udbyttebeskatning (30).
55. Selv om det anerkendes, at der hidtil ikke findes en præcis og udtømmende definition af territorialprincippet (31), forekommer det mig simpelthen utænkeligt, at en medlemsstat med rimelighed kan påberåbe sig territorialprincippet på skatteområdet med henblik på at opkræve exitskat af urealiserede kapitalgevinster, der hverken er opstået ratione temporis eller lokalt inden for rammerne af dens beskatningskompetence – dvs. under omstændigheder, hvor den skattepligtige ikke blot var ikkehjemmehørende uden skattemæssigt hjemsted på det nationale område, men hvor også indtægtskilderne befandt sig i udlandet.
56. Hvis en medlemsstat udvider sin beskatning til at omfatte sådanne urealiserede kapitalgevinster, der er opstået i udlandet og før den skattepligtiges tilflytning, udgør dette åbenbart ikke et passende bidrag til en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, men medfører et indgreb i beskatningskompetencen hos den eller de stater, der i henhold til territorialprincippet normalt er kompetente.
57. Bag en så omfattende exitbeskatning som den anfægtede polske ordning kunne der ganske vist, i det mindste indirekte, ligge et ønske om at opnå højere skatteindtægter eller i hvert fald undgå tab af skatteindtægter. Et sådant hensyn kan imidlertid ikke i sig selv begrunde en begrænsning af en grundlæggende frihed (32).
58. Alt i alt kan en ordning som den anfægtede polske således så meget desto mindre sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
b) Alternativt: den anfægtede skatteordnings uforholdsmæssige karakter
59. For fuldstændighedens skyld vil jeg ikke desto mindre supplerende undersøge spørgsmålet om, hvorvidt en exitskat som den omtvistede polske ligger inden for rammerne af proportionalitetsprincippet. En exitskat skal nemlig ikke blot i sin konkrete udformning være egnet til at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, men den må heller ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt med henblik herpå. I denne henseende må de byrder, som pålægges den skattepligtige person, eller de ulemper, der påføres denne, ikke være uforholdsmæssige i forhold til de tilsigtede mål (33). Især det sidste aspekt – også kaldet »proportionalitet i snæver forstand« – idet det må medgives, at der kun sjældent er anledning til at foretage en selvstændig undersøgelse af dette aspekt, fortjener særlig opmærksomhed i en sag som den foreliggende.
60. I modsætning til alle tidligere sager om exitbeskatning har den foreliggende sag nemlig det særlige kendetegn, at den skattepligtige i løbet af sin erhvervsmæssige karriere flere gange er flyttet fra et land til et andet som arbejdstager af erhvervsmæssige grunde, og at han naturligvis hver gang skal flytte sit skattemæssige hjemsted.
61. Hvis hver medlemsstat, som en skattepligtig flyttede fra, altid pålagde en exitskat på samtlige urealiserede kapitalgevinster af den pågældende persons relevante aktiver, herunder alle tidligere urealiserede kapitalgevinster, der var opstået andetsteds – altså til dels langt tilbage i tiden – ville den skattepligtige være nødt til at betale skat af de samme urealiserede kapitalgevinster flere gange i træk, hvilket – selv om kapitalgevinsten aldrig blev realiseret ved salg – ud fra et økonomisk synspunkt kunne mindske værdiforøgelsen betydeligt eller endog helt udhule den (34).
62. Både den forelæggende ret (i forelæggelsesafgørelsen og i sit svar på Domstolens anmodning om uddybende oplysninger) og Kommissionen (i dens skriftlige indlæg) har med rette fremhævet, at en sådan situation – hvor flere medlemsstater potentielt kan opkræve deres egen exitskat af urealiserede kapitalgevinster, der tidligere er erhvervet andre steder – ville have en betydelig afskrækkende virkning på arbejdstagere, der udøver deres ret til fri bevægelighed inden for det europæiske indre marked. En så omfattende ordning om exitbeskatning afholder ikke blot de berørte fra at flytte ud af en medlemsstat, men frem for alt fra at flytte til en sådan medlemsstat.
63. Det er sikkert, at som Domstolen har fremhævet i fast retspraksis (35), garanterer EU-retten ikke en unionsborger, at udøvelsen af dennes ret til fri bevægelighed har neutrale virkninger med hensyn til opkrævning af afgifter. På grund af forskellene i medlemsstaternes lovgivninger på dette område kan en sådan udøvelse af retten til fri bevægelighed alt efter omstændighederne være mere eller mindre fordelagtig eller ufordelagtig. På samme måde må det medgives, at de grundlæggende friheder på det europæiske indre marked ikke generelt forbyder dobbeltbeskatning på nuværende tidspunkt (36), og at medlemsstaterne ikke er forpligtede til at tilpasse deres eget skattesystem til de forskellige beskatningssystemer i de øvrige medlemsstater med henblik på navnlig at undgå dobbeltbeskatning, som opstår, ved at medlemsstaterne parallelt udøver deres beskatningskompetence (37).
64. De byrder, der følger af en exitbeskatning som den i den foreliggende sag omhandlede polske, går imidlertid langt ud over, hvad unionsborgere og især arbejdstagere med rimelighed kan forventes at måtte tåle af ulemper, når de udøver deres ret til fri bevægelighed og flytter deres bopæl fra en medlemsstat til en anden som led i deres erhvervsmæssige beskæftigelse.
65. Med andre ord er de byrder, der følger af en således udformet exitskat, og som den skattepligtige står over for, når vedkommende udøver sin ret til fri bevægelighed, helt uforholdsmæssige i forhold til selve formålet om en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
66. Det kan i denne forbindelse anføres, at AR på ingen måde er et enestående tilfælde. I dagens arbejdsliv er det et stadigt hyppigere fænomen, at man skifter arbejds- og bopælssted flere gange, også på tværs af landegrænser. Ikke kun medarbejdere i store, internationalt opererende digitale koncerner, banker og advokatfirmaer, men også mange ansatte i sundheds- og plejesektoren, inden for IT samt i en række andre brancher udøver i mellemtiden aktiviteter, der i løbet af deres erhvervskarriere flere gange kan medføre flytning til andre EU-medlemsstater i mere eller mindre lange perioder, og i nogle tilfælde endda til tredjelande.
67. Disse arbejdstagere er på ingen måde altid alene relativt velstillede, ja endda velhavende ledende medarbejdere eller »topchefer«. I mange internationalt aktive virksomheder nyder i dag store grupper af medarbejdere godt af aflønningsordninger, hvor en del af lønnen udbetales i form af aktier eller erhvervede rettigheder til aktier. For mange af de berørte udgør de deraf følgende kapitalinvesteringer en væsentlig del af deres personlige opsparing samt et centralt element i deres private pensionsopsparing. Samtidig er (i det mindste delvis) aflønning af medarbejdere med kapitalandele i virksomheden et vigtigt middel, især for unge og fremadstræbende virksomheder, til at udvikle sig hensigtsmæssigt – især i en opstartsfase – og samtidig være attraktive for højt kvalificerede medarbejdere på et stadig mere internationalt arbejdsmarked. Denne omstændighed anerkendes i øvrigt også i det arbejde, som EU-institutionerne i øjeblikket udfører med henblik på nye europæiske lovgivningsforslag (38).
68. Hvis alle disse arbejdstagere skulle frygte, at de urealiserede kapitalgevinster af de aktier og andre værdipapirer, de har erhvervet i forbindelse med deres erhvervsmæssige virksomhed, gang på gang skal beskattes fuldt ud ved hvert grænseoverskridende skift af bopæl og arbejdssted, ville der være fare for, at fordelene ved det europæiske indre marked – især i den moderne arbejdsverden – for et stort antal unionsborgere ville blive betydeligt indskrænket, eller endog blive gjort indholdsløse.
3. Foreløbig besvarelse
69. Det følger heraf, at arbejdskraftens frie bevægelighed (artikel 45 TEUF) er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter exitskat, der skal betales ved en arbejdstagers flytning af sit skattemæssige hjemsted til udlandet, omfatter urealiserede kapitalgevinster af denne arbejdstagers aktiver, som er opstået i udlandet på et tidspunkt, hvor arbejdstageren endnu ikke havde skattemæssigt hjemsted på det nationale område.
C. Manglende hensyntagen til visse aktivers urealiserede kapitaltab (det andet præjudicielle spørgsmål)
70. Med det andet spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om arbejdskraftens frie bevægelighed (artikel 45 TEUF) er til hinder for, at der i beregningsgrundlaget for en exitskat kun medtages de dele af den skattepligtiges formue, der har oplevet en urealiseret kapitalgevinst, under udelukkelse af dele af formuen, hvor der foreligger et urealiseret værditab.
71. Parterne er også uenige om dette spørgsmål. AR og Kommissionen har argumenteret for, at der skal tages hensyn til urealiserede kapitaltab, mens den polske og den tyske regering er imod dette.
1. Begrænsning af arbejdskraftens frie bevægelighed
72. Baggrunden for det andet præjudicielle spørgsmål er tilsyneladende den omstændighed, at nogle af de aktier, som AR besidder, i den foreliggende sag har oplevet en kursstigning siden AR’s erhvervelse heraf, mens andre af hans aktier er faldet i kurs. Med henblik på beregningen af den anfægtede polske exitskat tages der imidlertid kun hensyn til aktier, hvis kurs er steget, mens de aktier, der er faldet i kurs, ikke medregnes i beskatningsgrundlaget, således at de urealiserede kursstigninger ikke kan opvejes af urealiserede kurstab.
73. Ifølge den forelæggende rets oplysninger er situationen en helt anden for så vidt angår beregningen af den polske indkomstskat af provenuet fra faktisk realiserede salgsindtægter fra aktier: Hvis en skattepligtig sælger de aktier, vedkommende besidder, medtages der med henblik på beskatning af hans indtægter fra kapitalformue i beskatningsgrundlaget for den almindelige indkomstskat ikke blot de kursgevinster på de solgte aktier, som han har realiseret i beskatningsperioden, men også de kurstab på andre solgte aktier, som han har realiseret i samme periode, således at der i sidste ende for den pågældende beskatningsperiode finder en modregning sted mellem de realiserede kursgevinster og de eventuelt realiserede kurstab.
74. Dette medfører en forskelsbehandling med hensyn til beskatningsgrundlaget mellem skattepligtige, der på grund af flytning af deres bopæl til udlandet pålægges en exitskat på urealiserede kapitalgevinster af bestemte aktiver, og skattepligtige, der, mens de bevarer deres skattemæssige bopæl i landet, ganske enkelt har afhændet en række aktiver og derved dels realiseret kapitalgevinster, dels kapitaltab.
75. En sådan forskelsbehandling, navnlig for så vidt angår beregningen af beskatningsgrundlaget, er som nævnt (39) ganske vist ikke en nødvendig betingelse for, at det kan fastslås, at der foreligger en begrænsning af arbejdskraftens frie bevægelighed. Den forstærker imidlertid den allerede begrænsende virkning af enhver form for exitskat. Som bekendt lider den skattepligtige, der flytter ud af landet, en likviditetsmæssig ulempe som følge af exitbeskatningen, fordi vedkommende – i modsætning til en skattepligtig, der forbliver i landet – specifikt beskattes af urealiserede kapitalgevinster og ikke af faktisk realiserede kapitalgevinster af sin formue. Det er netop denne likviditetsmæssige ulempe, der forstærkes yderligere, hvis urealiserede kapitaltab ikke tages i betragtning ved exitskatten, mens de ved den almindelige indkomstskat kan medregnes i det realiserede salgsprovenu. Exitskatten er med andre ord tilbøjelig til at være højere, hvis beregningen heraf kun tager hensyn til urealiserede kapitalgevinster og ikke også til urealiserede kapitaltab fra det samme værdipapirdepot.
76. Det følger heraf, at den manglende hensyntagen til urealiserede kapitaltab ved beregningen af en exitskat som den anfægtede polske exitskat udgør en begrænsning af arbejdskraftens frie bevægelighed.
2. Begrundelse
77. Som det allerede har været tilfældet i forbindelse med det første præjudicielle spørgsmål, skal der for at begrunde en sådan begrænsning først tages hensyn til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne [jf. herom afsnit a) nedenfor]. Desuden skal der kort ses nærmere på ønsket om at undgå dobbelt medregning af tab [jf. herom afsnit b) nedenfor].
a) Afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen
78. Hvis det indledningsvis lægges til grund, at exitbeskatning har til formål at nå det legitime mål om en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, skal det navnlig undersøges, om den manglende hensyntagen til urealiserede kapitaltab i den skattepligtiges aktiver er egnet til at sikre virkeliggørelsen af dette formål.
79. Det skal i denne forbindelse fremhæves, at kun en foranstaltning, der reelt opfylder hensynet om at nå målet på en sammenhængende og systematisk måde, kan anses for egnet til at nå det (40).
80. Netop en sådan sammenhængende og systematisk tilgang mangler i en ordning som den anfægtede polske, når de værditab, som den skattepligtige har lidt, ganske vist ikke skal tages i betragtning ved beregningen af exitskatten i tilfælde af flytning af dennes skattemæssige bopæl, men i tilfælde af deres realisering ved salg meget vel kan medregnes med henblik på fastsættelsen af den almindelige indkomstskat. Hvis udviklingen i aktiernes værdi skal fastlægges med henblik på beskatning, befinder den skattepligtige, der ønsker at flytte sin bopæl til udlandet, og den skattepligtige, der bevarer sin bopæl i indlandet, sig i en sammenlignelig situation (41). Af hensyn til sammenhængen i tilgangen er det derfor nødvendigt, at den samme metode til beregning af beskatningsgrundlaget rent faktisk anvendes i begge tilfælde.
81. Den forelæggende ret antager, at den polske lovgiver i forbindelse med vedtagelsen af de nationale regler om exitbeskatning kunne have baseret sig på modellen med en skattepligtig, der ganske vist til enhver tid er tilbøjelig til at realisere gevinster, men som tøver med at realisere tab. Dette kunne være en mulig begrundelse for, at der i forbindelse med exitskatten tages hensyn til urealiserede kapitalgevinster, mens urealiserede kapitaltab udelades.
82. Selv hvis det antages, at den polske lovgiver faktisk har ladet sig lede af sådanne overvejelser, kommer der ikke desto mindre ikke nogen sammenhængende og systematisk tilgang til udtryk heri, idet modellen med en sådan »tabssky investor« – hvis overhovedet – kun afspejles i bestemmelserne om exitskat, men ikke i bestemmelserne om den almindelige indkomstskat på kursændringer, der faktisk er realiseret ved salg.
83. Når dette er sagt, kræver en sammenhængende og systematisk tilgang til fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne efter min opfattelse, at den medlemsstat, der opkræver en exitskat, medregner såvel den skattepligtiges urealiserede kapitalgevinster som de urealiserede kapitaltab, som denne har lidt, i beregningsgrundlaget for denne skat, i det mindste for så vidt som den ligeledes ville anerkende værditab ved den faktiske afhændelse af de pågældende aktiver på nationalt område foretaget af hjemmehørende personer med henblik på beskatning heraf i den almindelige indkomstskat.
84. Det er i øvrigt netop dette synspunkt, der allerede fremgår af den hidtidige retspraksis vedrørende exitbeskatning: Domstolen synes fuldt ud at lægge til grund, at den medlemsstat, der har kompetence til at beskatte kapitalgevinster, ikke kan se bort fra eventuelle kapitaltab (42). Kun kapitaltab, som ligger uden for dens egen beskatningskompetence, skal naturligvis ikke tages i betragtning ved beregningen af exitskatten (43).
85. Det skal tilføjes, at enhver exitbeskatning nødvendigvis indebærer et øjebliksbillede af den skattepligtiges skattemæssigt relevante formue på en bestemt skæringsdato. Såfremt privat ejede værdipapirer, navnlig aktier, er underlagt exitbeskatning, antages det i sidste ende, at den skattepligtige på tidspunktet for flytningen af sit skattemæssige hjemsted til udlandet opløser hele sin værdipapirportefølje og dermed ikke blot sælger enkelte, men alle de værdipapirer, der befinder sig deri, til dels med kursgevinster, men til dels også med kurstab. Under disse omstændigheder kan en sammenhængende og systematisk tilgang ikke begrænses til kun ensidigt at tage hensyn til kursgevinsterne fra visse værdipapirer, mens der ses bort fra kurstab på andre værdipapirer.
86. I en anden sammenhæng kan det ganske vist være hensigtsmæssigt at foretage en separat vurdering af værdieudviklingen for enkelte aktiver med henblik på beregning af en exitskat, især for visse materielle anlægsaktiver i virksomheder (navnlig bygninger, maskiner og køretøjer), da der muligvis er blevet udnyttet specifikke skattefordele for disse, f.eks. afskrivning for slitage, som skal opvejes af exitskatten. Dette gælder imidlertid ikke for aktier i en privatpersons værdipapirdepot: Det eneste, der er relevant for værdiforandringen af den skattepligtiges formue og dermed for beskatningsgrundlaget for en eventuel exitskat, er en samlet vurdering af værdipapirdepotet.
87. Alt i alt kan en lovgivning som den anfægtede polske lovgivning således så meget desto mindre sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
b) Undgåelse af dobbelt medregning af tab
88. I tilknytning til den præjudicielle procedure er undgåelse af dobbelt anvendelse af underskud ligeledes blevet kort berørt som en mulig begrundelse. Det er blevet gjort gældende, at der er risiko for dobbelt anvendelse af underskud, hvis fraflytningsmedlemsstaten i første omgang medregner urealiserede kapitaltab ved beregningen af exitskatten, og den skattepligtige i tilflytningsmedlemsstaten ved en senere afhændelse af det pågældende aktiv ligeledes kan trække de – nu realiserede – kapitaltab fra i skat.
89. Domstolen anerkender, at medlemsstaterne skal kunne forhindre dobbelt medregning af underskud (44). Der kan imidlertid kun være tale om en risiko for dobbelt medregning, hvis et og samme tab rent faktisk gøres gældende i skattemæssig henseende i to forskellige medlemsstater. Dette er med hensyn til exitskatten ikke tilfældet af to grunde.
90. I første række er der end ikke tale om det samme tab, når et urealiseret kapitaltab i en medlemsstat – fraflytningsstaten – og et rent faktisk ved afhændelse realiseret tab i en anden medlemsstat – tilflytningsstaten – har skattemæssige virkninger.
91. I anden række er hver berørt medlemsstat i medfør af territorialprincippet på skatteområdet kun forpligtet til skattemæssigt at tage hensyn til tab, der er lidt inden for rammerne af dens beskatningskompetence (45). Tilflytningsmedlemsstaten skal »på tidspunktet for realiseringen af [...] aktiver[ne] i princippet tage hensyn til kapitalgevinster og kurstab, der er opstået i forbindelse med disse aktiver efter [...] flytning af [det skattemæssige] hjemsted« (46). Den er ikke forpligtet til at tage hensyn til tab, der slet ikke er opstået på dens område, mens den skattepligtige var skattemæssigt bosiddende der, og som desuden allerede tidligere er blevet taget i betragtning af den medlemsstat, hvorfra den skattepligtige er flyttet – som regel endda i en helt anden beskatningsperiode (47). Princippet om symmetri mellem retten til at beskatte gevinster og muligheden for at fradrage tab finder anvendelse (48).
3. Foreløbig besvarelse
92. Det følger heraf, at arbejdskraftens frie bevægelighed (artikel 45 TEUF) er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter der i beregningsgrundlaget for en exitskat kun skal medtages de dele af den skattepligtiges formue, der har oplevet en urealiseret kapitalgevinst, under udelukkelse af dele af formuen, hvor der foreligger et urealiseret værditab.
D. Omfanget af en eventuel udsættelse af exitskatten (det tredje præjudicielle spørgsmål)
93. Med det tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om det i overensstemmelse med princippet om arbejdskraftens frie bevægelighed (artikel 45 TEUF) er tilstrækkeligt, at exitskatten udsættes med betaling af afdrag over højst fem år, eller om den skattepligtige skal indrømmes en mere omfattende, fuldstændig udsættelse indtil den faktiske afhændelse af de pågældende aktiver.
94. Baggrunden for dette spørgsmål er, at den omtvistede polske lovgivning efter anmodning fastsætter en udsættelse med afdrag i højst fem år fra udløbet af den beskatningsperiode, hvor den skattepligtiges udflytning fra Polen fandt sted. Som det fremgår af forelæggelsesafgørelsen, har den forelæggende ret først og fremmest forelagt Domstolen dette spørgsmål, fordi udviklingen i Domstolens praksis på dette område ikke er uden uklarheder, især siden Store Afdelings dom i Wächtler-sagen (49).
95. På denne baggrund er det ikke overraskende, at der også blandt sagens parter hersker delte meninger om det tredje forelæggelsesspørgsmål: Mens AR og Kommissionen anser en fuldstændig udsættelse af exitskatten indtil den faktiske afhændelse af de pågældende aktiver for påkrævet, mener alle de berørte regeringer, at en udsættelse på op til fem år med afdrag er tilstrækkelig.
1. Begrænsning af arbejdskraftens frie bevægelighed
96. Enhver opkrævning af en exitskat før tidspunktet for den faktiske afhændelse af den skattepligtiges berørte aktiver medfører – uanset om der indrømmes en afdragsordning eller ej – en likviditetsmæssig ulempe for den skattepligtige og udgør dermed uden tvivl en begrænsning af arbejdstagernes frie bevægelighed (50).
2. Begrundelse
97. Som jeg allerede har anført ovenfor, kan en sådan begrænsning kun begrundes i tvingende almene hensyn under overholdelse af proportionalitetsprincippet (51). Da der ikke er fremført andet i forbindelse med den præjudicielle procedure, vil jeg i det følgende beskæftige mig med de to væsentlige begrundelser for den faktiske opkrævning (i modsætning til den blotte fastsættelse) af en exitskat, som allerede er blevet drøftet gentagne gange i tidligere retspraksis: Der er tale om en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne på den ene side og den effektive opkrævning af exitskat på den anden side.
a) Afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen
98. Hvad angår den første mulige begrundelse, nemlig den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, er det følgende ubestridt: Dette hensyn er ikke tilstrækkeligt tungtvejende til at begrunde opkrævning af en exitskat, så længe de tilgrundliggende kapitalgevinster af den skattepligtiges berørte aktiver fortsat er urealiserede. Som Domstolen har fastslået, er den fuldstændige udsættelse af betalingen af en allerede fastlagt exitskat indtil den faktiske realisering af de beskattede kapitalgevinster, nemlig ikke til hinder for en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen (52). En udsættelse, der kun gælder i en begrænset periode – f.eks. i blot fem år – går derfor ud over, hvad der er nødvendigt for den blotte fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, og er dermed uforholdsmæssig i forhold til opnåelsen af dette første mål.
b) Effektiv opkrævning af exitafgift
99. Situationen er derimod mindre entydig med hensyn til den anden mulige begrundelse: fraflytningsmedlemsstatens interesse i effektivt at opkræve exitskat.
100. Siden Wächtler-dommen (53) er det ikke klart, hvilken betydning denne interesse stadig kan have for medlemsstaterne. Dette skyldes, at Domstolen i den pågældende dom vurderede de fremførte begrundelser for fastsættelse og opkrævning af en exitskat sammen og afviste dem – i hvert fald med hensyn til den konkrete sag – idet den dog i det væsentlige begrænsede sig til overvejelser, der egentlig kun er relevante i forhold til den afbalancerede fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
1) Egnethed
101. Jeg mener dog ikke, at Domstolen i Wächtler-dommen ønskede at frakende medlemsstaternes legitime interesse i effektivt at opkræve deres exitskat (54). En udsættelse i en blot begrænset periode er helt sikkert også egnet til at nå dette mål. Så længe EU-lovgiver ikke foretager en harmonisering på dette område, har medlemsstaterne et vist råderum til selv at fastsætte den nøjagtige varighed og vilkårene for den betalingsudsættelse, der skal indrømmes.
2) Nødvendighed
102. Omdrejningspunktet for begrundelsesvurderingen er imidlertid spørgsmålet om, hvorvidt en udsættelse i en begrænset periode er for streng, dvs. om den går ud over, hvad der er nødvendigt for effektivt at opkræve exitskatten. Mindre indgribende alternativer bør overvejes: for det første en længerevarende, fuldstændig udsættelse af exitskatten indtil den faktiske afhændelse af de pågældende aktiver, eventuelt mod sikkerhedsstillelse (55), for det andet udnyttelse af alle eksisterende samarbejdsmuligheder og udveksling af oplysninger mellem skattemyndighederne i fraflytningsmedlemsstaten og skattemyndighederne i tilflytningsmedlemsstaten (56).
103. I modsætning til hvad der synes at fremgå af Wächtler-dommen (57), anser jeg imidlertid ikke sådanne – ganske vist mindre indgribende – alternativer for lige så egnede til at nå målet om en så effektiv opkrævning af exitskatten som muligt. Hverken sikkerhedsstillelse fra skatteyderens side eller samarbejdet og informationsudvekslingen med udenlandske myndigheder ændrer således grundlæggende på det faktum, at det jo længere tid, der er gået fra tidspunktet for skatteyderens fraflytning bliver desto vanskeligere og mere omstændeligt at spore dennes berørte aktiver (58). Risikoen for ikke at kunne inddrive skattefordringen stiger løbende, jo mere tid der går (59).
104. Desuden vil mange aktiver med urealiserede kapitalgevinster muligvis aldrig blive afhændet, således at udsættelsen af exitskatten i så fald vil vare evigt, og skattegælden aldrig kunne inddrives. Dette ville være i strid med fraflytningsmedlemsstatens ret, som Domstolen udtrykkeligt har anerkendt, til at opkræve exitskat, selv om visse af de pågældende aktiver ikke afhændes efter fraflytningen (60).
105. I lyset af ovenstående kan en udsættelse af exitbeskatningen i en begrænset periode – f.eks. i en periode på fem år – anses for at være absolut nødvendig for effektivt at nå det legitime mål om en effektiv opkrævning af exitskat, selv under behørig hensyntagen til det råderum, som medlemsstaterne har.
3) Forholdsmæssighed i snæver forstand
106. Endelig skal det undersøges, om en udsættelse af exitskatten i en begrænset periode – og netop ikke indtil den faktiske realisering af det pågældende aktivs urealiserede kapitalgevinster gennem deres faktiske afhændelse – eventuelt påfører den skattepligtige byrder eller medfører ulemper, der er helt uforholdsmæssige i forhold til det tilsigtede mål om en effektiv opkrævning af denne skat (»forholdsmæssighed i snæver forstand«).
107. Set isoleret taler den skattepligtiges interesser utvivlsomt for, at vedkommende får den længst mulige betalingsudsættelse, dvs. en fuldstændig udsættelse uden nogen forpligtelse til afdrag, indtil tidspunktet for den faktiske afhændelse af de pågældende aktiver. Eftersom exitskatten i sagens natur altid vedrører latente (endnu ikke realiserede) kapitalgevinster, råder skatteyderen på tidspunktet for fastsættelsen af denne skat ikke nødvendigvis over den likviditet, der er nødvendig for at betale denne skat, i hvilken forbindelse vedkommende derfor kan blive tvunget til at afhænde nogle af sine aktiver for at omsætte dem til penge.
108. Den skattepligtiges berettigede interesser skal imidlertid afvejes mod fraflytningsmedlemsstatens lige så legitime interesse i en effektiv opkrævning af exitskatten, og der skal findes en retfærdig balance mellem disse. I modsætning til hvad Wächtler-dommen (61) synes at antyde, kan der i denne sammenhæng ikke reelt være tale om fuldstændigt at »ophæve« den likviditetsmæssige ulempe, som exitskatten påfører den skattepligtige. Hvis det antages, at en exitskat principielt er berettiget (62), må den skattepligtige acceptere en vis grad af ulemper i forbindelse med denne skat, forudsat at disse ulemper kan udformes på en for den pågældende acceptabel måde.
109. Når dette er sagt, bør Wächtler-dommen – som vedrørte det særlige tilfælde med en national lovgivning uden mulighed for automatisk udsættelse (63) – ikke generaliseres, men snarere læses i forlængelse af den relativt omfattende retspraksis vedrørende exitbeskatning, der er blevet afsagt i mere end 20 år. Som fællesnævner kan det udledes heraf, at selv om øjeblikkelig opkrævning af en fastsat exitskat er uforholdsmæssig (64), kan en udsættelse i en begrænset periode udmærket være forenelig med de grundlæggende frihedsrettigheder (65), forudsat at betalingsudsættelsen ikke kun gælder undtagelsesvis, i særligt vanskelige tilfælde eller under særlige omstændigheder, men automatisk tilkommer enhver, der skal betale exitskat (66).
110. Domstolen har navnlig allerede anerkendt, at en betalingshenstand på fem år fuldt ud kan opfylde kravene efter proportionalitetsprincippet (67). Desuden fastsætter EU-lovgiver nu som hovedregel en udsættelse af exitskatten med fem år, selv om den er begrænset til selskabsskattepligtige virksomheder (68). Denne lovgivning ville blive draget i tvivl, hvis Domstolen i den foreliggende sag anså en udsættelse, der er begrænset til fem år, for uforholdsmæssig.
111. I denne sammenhæng forekommer en udsættelse på højst fem år af exitskatten, ledsaget af betaling af afdrag, på ingen måde uforholdsmæssig.
4) Supplerende bemærkninger om ligebehandling af virksomheder og fysiske personer
112. Det er korrekt, at hverken EU-retten eller retspraksis på nuværende tidspunkt gør det muligt at drage konkrete konklusioner specifikt med hensyn til den exitskat, som en arbejdstager eller mere generelt en privatperson skal betale. Nogle præjudicielle sager om exitskat vedrørte ganske vist fysiske personer, men der var – så vidt det kan ses – som regel tale om personer, der var berørt i deres egenskab af erhvervsdrivende eller i hvert fald som større aktionærer i virksomheder (69).
113. Ikke desto mindre har Domstolen i forbindelse med traktatbrudsprocedurer allerede udtrykkeligt anerkendt, at der »ingen objektiv grund [er] til at sondre mellem beskatningen af latente kapitalgevinster ved henholdsvis fysiske og juridiske personers fraflytning« (70).
114. I praksis er det faktisk ikke altid let at trække grænsen mellem en erhvervsdrivende og en privatperson, der ejer et betydeligt antal andele – især aktier – i en virksomhed. For også en privatperson deltager i det økonomiske liv ved at investere sin opsparing på aktiemarkedet og støtter dermed, i det mindste indirekte, virksomhederne økonomisk i deres virksomhed.
115. Både virksomheder og privatpersoner står i forbindelse med exitskat i sidste ende over for det samme likviditetsproblem, nemlig at skulle betale en skatterestance, selv om de endnu ikke har realiseret de tilgrundliggende urealiserede kapitalgevinster af deres aktiver gennem afhændelse, hvilket betyder, at de muligvis bliver nødt til at trække på selve formuen for at betale skatten.
116. Det er desuden med rette, at både virksomheder og enkeltpersoner tøver med at trække på netop denne kerne i deres aktiver med henblik på at betale gæld: Set fra en virksomheds synspunkt kan en sådan fremgangsmåde nemlig medføre en svækkelse af markedspositionen og muligvis føre til tab af arbejdspladser; for privatpersoner kan det medføre smertefulde indhug i deres opsparing og i visse tilfælde endda en negativ påvirkning af deres pensionsopsparing.
117. Pålæggelsen af en exitskat kan derfor være ganske indgribende for såvel virksomheder som privatpersoner. Dette hænger imidlertid sammen med exitskattens natur, som altid tager udgangspunkt i urealiserede kapitalgevinster af bestemte aktiver og ikke er knyttet til deres faktiske afhændelse.
118. Sammenfattende er jeg af den opfattelse, at en udsættelse på højst fem år af exitskatten med betaling i afdrag, også i et tilfælde som det foreliggende, hvor der ikke er tale om en virksomhed, men om en arbejdstager, opfylder kravene efter proportionalitetsprincippet.
3. Foreløbig besvarelse
119. Det følger heraf, at arbejdskraftens frie bevægelighed (artikel 45 TEUF) ikke er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter en exitskat på anmodning kan udsættes på en sådan måde, at den inden for en periode på højst fem år skal betales helt eller delvist i afdrag, uden at den faktiske afhændelse af de pågældende aktiver afventes.
VI. Forslag til afgørelse
120. På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare anmodningen om præjudiciel afgørelse fra Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (den regionale domstol i forvaltningsretlige sager i Warszawa, Polen) som følger.
»Artikel 45 TEUF skal fortolkes således, at
1) denne bestemmelse er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter en exitskat, der skal betales ved en arbejdstagers flytning af sit skattemæssige hjemsted til udlandet, omfatter urealiserede kapitalgevinster af denne arbejdstagers aktiver, som er opstået i udlandet på et tidspunkt, hvor arbejdstageren endnu ikke havde skattemæssigt hjemsted på det nationale område
2) denne bestemmelse er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter der i beregningsgrundlaget for en exitskat kun skal medtages de af den skattepligtiges aktiver, der har oplevet en urealiseret kapitalgevinst, under udelukkelse af aktiver, hvor der foreligger et urealiseret værditab
3) denne bestemmelse ikke er til hinder for en national skattelovgivning, hvorefter en exitskat på anmodning kan udsættes på en sådan måde, at den inden for en periode på højst fem år skal betales helt eller delvist i afdrag, uden at den faktiske afhændelse af de pågældende aktiver afventes.«
1 – Originalsprog: tysk.
i Den foreliggende sags navn er et vedtaget navn. Det svarer ikke til et navn på en part i sagen.
2 – Dom af 11.3.2004 (C-9/02, EU:C:2004:138).
3 – Jf. navnlig dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 46).
4 – Dz. U. af 2024, pos. 226, som ændret.
5 – Dz. U. af 2023, pos. 902, som ændret.
6 – Den norske regering har begrænset sine bemærkninger til det tredje præjudicielle spørgsmål.
7 – Den norske regering begrunder dette med, at der i den for Norge relevante EØS-aftale ikke findes nogen bestemmelse, der svarer til artikel 21 TEUF.
8 – Rækken af sager går tilbage til dom af 26.11.2002, Oteiza Olazabal (C-100/01, EU:C:2002:712, præmis 26); jf. ligeledes for nylig dom af 21.12.2023, Chief Appeals Officer m.fl. (C-488/21, EU:C:2023:1013, præmis 46), samt navnlig angående exitbeskatning dom af 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, præmis 22 og 23), og af 21.12.2016, Kommissionen mod Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, præmis 35 og 36).
9 – I dom af 9.11.2006, Turpeinen (C-520/04, EU:C:2006:703), var der derimod tale om en person, som under sin erhvervsmæssige beskæftigelse aldrig havde gjort brug af de grundlæggende friheder på det europæiske indre marked, men som først flyttede til udlandet efter afslutningen af sin erhvervsmæssige karriere, således at kun unionsborgernes frie bevægelighed (nu artikel 21 TEUF) kunne være relevant i denne sag.
10 – Jf. ligeledes dom af 12.7.2012, Kommissionen mod Spanien (C-269/09, EU:C:2012:439, præmis 93).
11 – På EU-plan findes der indtil videre kun sekundærretlige regler om exitbeskatning for så vidt angår selskaber, der er underlagt selskabsskat, nemlig artikel 5 i Rådets direktiv (EU) 2016/1164 af 12.7.2016 om regler til bekæmpelse af metoder til skatteundgåelse, der direkte indvirker på det indre markeds funktion (EUT 2016, L 193, s. 1), idet dette direktiv i vid udstrækning også er kendt under den engelske forkortelse »ATAD« (Anti-Tax-Avoidance-Directive).
12 – Jf. senest dom af 12.3.2026, Chefquet (C-119/24, EU:C:2026:189, præmis 29); jf. grundlæggende dom af 11.8.1995, Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271, præmis 16), og af 14.2.1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, præmis 21), samt navnlig angående exitbeskatning dom af 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, præmis 44), og af 12.7.2012, Kommissionen mod Spanien (C-269/09, EU:C:2012:439, præmis 47).
13 – Dom af 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, præmis 39-48), af 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, præmis 33-39), af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 35-41), og af 14.9.2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682, præmis 41-48).
14 – Dom af 21.12.2016, Kommissionen mod Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, præmis 37-47).
15 – Dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 37), af 23.1.2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, præmis 40), af 21.12.2016, Kommissionen mod Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, præmis 44 og 45), og af 16.2.2023, Gallaher (C-707/20, EU:C:2023:101, præmis 91); i samme retning, vedrørende aftalen med Det Schweiziske Forbund om fri bevægelighed, dom af 26.2.2019, Wächtler (C-581/17, EU:C:2019:138, præmis 57 og 68).
16 – Dom af 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, præmis 46), af 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, præmis 35), af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 37), af 21.12.2016, Kommissionen mod Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, præmis 43-45), og af 14.9.2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682, præmis 45-47).
17 – Dom af 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, præmis 46), af 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, præmis 35), af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 37-40), af 21.12.2016, Kommissionen mod Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, præmis 43-46), og af 14.9.2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682, præmis 45-49).
18 – Dom af 12.7.2012 (C-269/09, EU:C:2012:439, præmis 57-60).
19 – Dom af 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, præmis 49), af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 42), og af 21.12.2016, Kommissionen mod Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, præmis 48); jf. endvidere, specifikt vedrørende begrundelsen for begrænsninger af arbejdskraftens frie bevægelighed i forbindelse med direkte beskatning, dom af 12.3.2026, Chefquet (C-119/24, EU:C:2026:189, præmis 60).
20 – Dom af 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, præmis 40-47), af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 46), af 12.7.2012, Kommissionen mod Spanien (C-269/09, EU:C:2012:439, præmis 78), af 21.12.2016, Kommissionen mod Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, præmis 51), af 14.9.2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682, præmis 51), og af 16.2.2023, Gallaher (C-707/20, EU:C:2023:101, præmis 86). Begrundelsen vedrørende en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne blev for første gang drøftet i dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 43-46), heri dog ikke i forbindelse med en exitskat.
21 – Dom af 16.4.2015, Kommissionen mod Tyskland (C-591/13, EU:C:2015:230, præmis 64), af 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 42), og af 23.11.2017, A (C-292/16, EU:C:2017:888, præmis 30); i samme retning allerede dom af 12.5.1998, Gilly (C-336/96, EU:C:1998:221, præmis 24 og 30).
22 – Dom af 21.9.1999, Compagnie de Saint-Gobain (C-307/97, EU:C:1999:438, præmis 57), af 12.12.2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, præmis 54), og af 25.2.2021, Société Générale (C-403/19, EU:C:2021:136, præmis 30).
23 – Dom af 12.7.2012, Kommissionen mod Spanien (C-269/09, EU:C:2012:439, præmis 78), af 23.1.2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, præmis 49), og af 14.9.2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682, præmis 52), og – i det væsentlige med samme indhold – dom af 22.3.2018, Jacob og Lassus (C-327/16 og C-421/16, EU:C:2018:210, præmis 65); i samme retning dom af 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, præmis 46), og af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 46, 48 og 60), på grundlag af mit forslag til afgørelse i de to sidstnævnte sager (forslag til afgørelse N, C-470/04, EU:C:2006:217, og National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:563).
24 – Dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 48, næstsidste punktum).
25 – Dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 48, sidste punktum). Omvendt er en medlemsstat ikke forpligtet til at tage hensyn til eventuelle kapitaltab, der er opstået efter fraflytningen til en anden medlemsstat: jf. dom af 8.9.2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682, præmis 58).
26 – Dom af 16.4.2015, Kommissionen mod Tyskland (C-591/13, EU:C:2015:230, præmis 65, min fremhævelse).
27 – Dom af 25.4.2013, Kommissionen mod Spanien (C-64/11, EU:C:2013:264, præmis 31), og af 16.4.2015, Kommissionen mod Tyskland (C-591/13, EU:C:2015:230, præmis 65; jf. også præmis 69 og 70).
28 – Dom af 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 44); i samme retning allerede dom af 16.2.2023, Gallaher (C-707/20, EU:C:2023:101, præmis 91), og af 23.11.2017, A (C-292/16, EU:C:2017:888, præmis 32).
29 – Tiende betragtning til direktiv 2016/1164 (»ATAD«). Mine fremhævelse.
30 – Hvad angår udbyttebeskatning har Domstolen gentagne gange påpeget, at ingen medlemsstat skal give afkald på ret til at påligne skat af en indtægt, der er skabt ved en økonomisk aktivitet på dens område (grundlæggende herom dom af 12.12.2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, præmis 59 in fine; jf. desuden mit nylige forslag til afgørelse af 10.9.202, Finanzamt für Großbetriebe, C-475/25, EU:C:2026:744, navnlig punkt 47, med yderligere henvisninger).
31 – Jf. i den retning allerede mit forslag til afgørelse af 30.3.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:217, punkt 93).
32 – Dom af 6.6.2000, Verkooijen (C‑35/98, EU:C:2000:294, præmis 59), af 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, præmis 60), af 16.4.2015, Kommissionen mod Tyskland (C‑591/13, EU:C:2015:230, præmis 78), og af 16.12.2021, Prefettura di Massa Carrara (C-274/20, EU:C:2021:1022, præmis 39).
33 – Dom af 11.7.1989, Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303, præmis 21 in fine), af 9.3.2010, ERG m.fl. (C-379/08 og C-380/08, EU:C:2010:127, præmis 86), af 22.1.2013, Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, præmis 50), og af 16.2.2022, Ungarn mod Parlamentet og Rådet (C-156/21, EU:C:2022:97, præmis 340).
34 – Hvis stigningen i aktiekursen, siden den skattepligtige person erhvervede aktien, beløber sig til 1 000 EUR, og tre medlemsstater successivt opkræver en exitskat på 30%, reduceres den eventuelle kapitalgevinst ved afhændelse, som den skattepligtige i sidste ende kan opnå i økonomisk henseende, til 100 EUR, idet den skattepligtige over tid har måttet betale flere på hinanden følgende skatter på i alt 900 EUR i exitskat (medmindre en gunstigere situation for vedkommende f.eks. følger af dobbeltbeskatningsoverenskomster).
35 – Dom af 29.4.2004, Weigel (C-387/01, EU:C:2004:256, præmis 55), af 12.2.2009, Block (C-67/08, EU:C:2009:92, præmis 35), af 12.7.2005, Schempp (C-403/03, EU:C:2005:446, præmis 45), og af 16.1.2025, E P (Erasmus+-Stipendium) (C-277/23, EU:C:2025:18, præmis 43); tilsvarende dom af 30.10.2025, Attal og Associés (C-321/24, EU:C:2025:836, præmis 40).
36 – Dom af 14.11.2006, Kerckhaert og Morres (C-513/04, EU:C:2006:713, præmis 22), af 12.2.2009, Block (C-67/08, EU:C:2009:92, præmis 30), og af 15.4.2010, CIBA (C-96/08, EU:C:2010:185, præmis 27).
37 – Dom af 12.2.2009, Block (C-67/08, EU:C:2009:92, præmis 31), af 15.4.2010, CIBA (C-96/08, EU:C:2010:185, præmis 28), og af 26.2.2020, Stanleyparma og Stanleybet Malta (C-788/18, EU:C:2020:110, præmis 23); i samme retning allerede dom af 6.12.2007, Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754, præmis 51).
38 – Jf. navnlig forslag til Europa-Parlamentets og Rådets forordning om den 28. ordning, den selskabsretlige ramme for »EU inc.« [COM(2026) 321 final], hvori Kommissionen bl.a. anser det for ønskværdigt at fremme medarbejderaktieejerskab, f.eks. gennem medarbejderaktieoptionsordninger, og også henviser til arbejdet i Det Europæiske Råd.
39 – Jf. punkt 40-46 i dette forslag til afgørelse.
40 – Fast retspraksis, jf. navnlig med hensyn til arbejdskraftens frie bevægelighed, dom af 13.7.2016, Pöpperl (C-187/15, EU:C:2016:550, præmis 33), af 21.12.2023, Royal Antwerp Football Club (C-680/21, EU:C:2023:1010, præmis 141 og 150), og af 4.10.2024, FIFA (C-650/22, EU:C:2024:824, præmis 95), desuden de principielle dom af 10.3.2009, Hartlauer (C-169/07, EU:C:2009:141, præmis 55), af 17.11.2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709, præmis 42) – sidstnævnte blev afsagt i forbindelse med en national skatteordning – og af 4.10.2024, Litauen m.fl. mod Parlamentet og Rådet (Mobilitetspakken) (C-541/20 – C-555/20, EU:C:2024:818, præmis 367).
41 – Domstolen har gentagne gang fremhævet sammenligneligheden mellem situationerne i forskellige sammenhænge: jf. dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 38), af 12.7.2012, Kommissionen mod Spanien (C-269/09, EU:C:2012:439, præmis 60), af 21.12.2016, Kommissionen mod Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, præmis 46), og af 26.2.2019, Wächtler (C-581/17, EU:C:2019:138, præmis 60).
42 – I denne retning dom af 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525, præmis 54), og af 22.3.2018, Jacob og Lassus (C-327/16 og C-421/16, EU:C:2018:210, præmis 84).
43 – Jf. i denne retning dom af 31.1.2013, Kommissionen mod Nederlandene (C-301/11, ikke trykt i Sml., EU:C:2013:47, præmis 16), og af 14.9.2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682, præmis 58), lignende allerede dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 56, 58 og 61).
44 – Dom af 13.12.2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, præmis 47), af 4.7.2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526, præmis 42), og af 19.12.2024, Credit Suisse Securities (Europe) (C-601/23, EU:C:2024:1048, præmis 72).
45 – I denne retning dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 61), af 21.12.2016, Kommissionen mod Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, præmis 55), og af 27.2.2020, AURES Holdings (C-405/18, EU:C:2020:127, præmis 41, første sætningsled, og præmis 52).
46 – Dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 61).
47 – I denne retning dom af 27.2.2020, AURES Holdings (C-405/18, EU:C:2020:127, præmis 52).
48 – Jf. vedrørende denne symmetri navnlig med hensyn til en exitafgift – dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 58), derudover, i forskellige andre sammenhænge, dom af 15.5.2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, præmis 33), af 7.11.2013, K (C-322/11, EU:C:2013:716, præmis 51), og af 21.12.2023, Cofidis (C-340/22, EU:C:2023:1019, præmis 60).
49 – Dom af 26.2.2019 (C-581/17, EU:C:2019:138).
50 – Jf. i den forbindelse mine uddybende bemærkninger til det første og det andet forelagte spørgsmål (især punkt 37-39 og 74 i dette forslag til afgørelse).
51 – Jf. i denne henseende mine betragtninger vedrørende navnlig det første præjudicielle spørgsmål (punkt 47 i dette forslag til afgørelse).
52 – Dom af 26.2.2019, Wächtler (C-581/17, EU:C:2019:138, præmis 64); i samme retning allerede dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 68-73), af 6.9.2012, Kommissionen mod Portugal (C-38/10, EU:C:2012:521, præmis 31-33), og af 23.11.2017, A (C-292/16, EU:C:2017:888, præmis 35 og 36).
53 – Dom af 26.2.2019 (C-581/17, EU:C:2019:138, præmis 63-66).
54 – Jf. dom af 26.2.2019, Wächtler (C-581/17, EU:C:2019:138, præmis 66, hvori Domstolen grundlæggende anerkender, at »den umiddelbare opkrævning af den pågældende skat på tidspunktet for flytningen af den skattepligtiges bopæl principielt kan begrundes i nødvendigheden af at sikre en effektiv opkrævning af skattegæld«).
55 – Jf. dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 73 og 74), af 23.1.2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, præmis 65 og 69), og af 26.2.2019, Wächtler (C-581/17, EU:C:2019:138, præmis 66).
56 – Dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 78), af 25.4.2013, Kommissionen mod Spanien (C-64/11, EU:C:2013:264, præmis 38), og af 26.2.2019, Wächtler (C-581/17, EU:C:2019:138, præmis 65).
57 – Jf. dom af 26.2.2019 (C-581/17, EU:C:2019:138, præmis 66).
58 – Jf. i denne retning allerede dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 70), samt endvidere mit forslag til afgørelse af 8.9.2011 i denne sag (EU:C:2011:563, punkt 69-71).
59 – Dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 74), af 23.1.2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, præmis 62), af 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 50), af 21.12.2016, Kommissionen mod Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, præmis 59, sidste punktum), og af 16.2.2023, Gallaher (C-707/20, EU:C:2023:101, præmis 91, sidste sætningsled).
60 – Dom af 18.7.2013, Kommissionen mod Danmark (C-261/11, EU:C:2013:480, præmis 35-37); tilsvarende dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 49), og af 23.1.2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, præmis 51-53).
61 – Jf. dom af 26.2.2019 (C-581/17, EU:C:2019:138, præmis 68).
62 – Jf. i denne henseende mine indledende bemærkninger i punkt 2 i dette forslag til afgørelse.
63 – Dom af 26.2.2019, Wächtler (C-581/17, EU:C:2019:138, navnlig præmis 68).
64 – Dom af 29.11.2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 85), af 6.9.2012, Kommissionen mod Portugal (C-38/10, EU:C:2012:521, præmis 31), af 16.4.2015, Kommissionen mod Tyskland (C-591/13, EU:C:2015:230, præmis 67), af 14.9.2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682, præmis 59), og af 16.2.2023, Gallaher (C-707/20, EU:C:2023:101, præmis 90).
65 – Jf. i denne retning dom af 23.1.2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, præmis 61), af 6.9.2012, Kommissionen mod Portugal (C-38/10, EU:C:2012:521, præmis 32), og af 16.4.2015, Kommissionen mod Tyskland (C-591/13, EU:C:2015:230, præmis 73).
66 – Jf. i denne retning dom af 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138, præmis 47 og 56), af 25.4.2013, Kommissionen mod Spanien (C-64/11, EU:C:2013:264, præmis 37), og af 26.2.2019, Wächtler (C-581/17, EU:C:2019:138, præmis 68), sidstnævnte dom vedrørende aftalen med Det Schweiziske Forbund om fri bevægelighed.
67 – Dom af 23.1.2014, DMC (C-164/12, EU:C:2014:20, præmis 62 og 64), og af 21.5.2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 52).
68 – Artikel 5, stk. 2, i direktiv 2016/1164 (»ATAD«).
69 – Således dom af 11.3.2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, EU:C:2004:138), af 7.9.2006, N (C-470/04, EU:C:2006:525), og af 26.2.2019, Wächtler (C-581/17, EU:C:2019:138). De i dom af 14.9.2017, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (C-646/15, EU:C:2017:682), omhandlede trustees blev derimod ikke selv pålagt en exitskat som privatpersoner.
70 – Dom af 21.12.2016, Kommissionen mod Portugal (C-503/14, EU:C:2016:979, præmis 56), for så vidt angår begrundelsen om en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne. Dom af 12.7.2012, Kommissionen mod Spanien (C-269/09, EU:C:2012:439), omhandler ligeledes fysiske personer.
Text extracted from the official HTML version. Reload from source