EU EU-Domstolen 2026-10-15 C-477/25

Forslag til afgørelse fra generaladvokat A. Rantos fremsat den 15. oktober 2026 (C-477/25)

Foreløbig udgave

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

A. RANTOS

fremsat den 15. oktober 2026 (1)

Sag C-477/25

Finanzamt X

mod

Servicekörperschaft

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland))

» Præjudiciel forelæggelse – statsstøtte – artikel 107, stk. 1, TEUF – begrebet »statsstøtte« – en skatteforanstaltnings selektivitet – fastlæggelse af referencerammen – undtagelse – national lovgivning, hvorved visse skatte- og afgiftsbegunstigelser udvides til virksomheder, der leverer tjenesteydelser til et organ, som ikke arbejder med gevinst for øje, inden for rammerne af et planmæssigt samarbejde – fritagelse for selskabsskat og erhvervsskat – direktiv 2006/112/EF – nedsat sats for merværdiafgift (moms) – artikel 108, stk. 3, TEUF – eksisterende eller ny støtte – ændring af eksisterende støtte – ændring af de kriterier, i henhold til hvilke støttemodtagere skal identificeres «

Indledning

1. Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse, der er indgivet af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland), er fremsat i forbindelse med en tvist mellem et anpartsselskab og den tyske skatte- og afgiftsmyndighed vedrørende anerkendelse af status som virksomhed, der forfølger et almennyttigt, velgørende eller kirkeligt formål på grund af dets samarbejde med et organ, som ikke arbejder med gevinst for øje.

2. Denne anmodning vedrører fortolkningen af de EU-retlige regler om statsstøtte og rejser for det første spørgsmålet om, hvorvidt udvidelsen af de skatte- og afgiftsbegunstigelser – som oprindeligt gjaldt for organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, og som forfølger et almennyttigt, velgørende eller kirkeligt formål – til at omfatte virksomheder, der forfølger samme vedtægtsmæssige formål ved at samarbejde med sådanne organer på planmæssigt vis, udgør statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, og for det andet spørgsmålet om, hvorvidt udvidelsen af disse skatte- og afgiftsbegunstigelser, som blev indført ved en national lovgivning, der lå forud for EØF-traktaten, som følge af en ændring af den relevante nationale lovgivning, der fandt sted i 2020, udgør en »ny støtte«, der er underlagt forpligtelsen til forudgående anmeldelse til Europa-Kommissionen som omhandlet i artikel 108, stk. 3, TEUF.

3. Omdrejningspunktet i den foreliggende sag er i det væsentlige spørgsmålet om, hvorvidt en udvidelse af en ordning med skatte- og afgiftsbegunstigelser til at omfatte virksomheder, der forfølger et almennyttigt, velgørende eller kirkeligt formål, gennem deres samarbejde med organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, og som direkte forfølger et sådant formål, giver dem en selektiv fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.

Relevante retsforskrifter

EU-retten

4. Artikel 98, stk. 1, første og andet afsnit, i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (2) er affattet således:

»Medlemsstaterne kan højst anvende to nedsatte satser.

De nedsatte satser fastsættes som en procentsats af afgiftsgrundlaget, som ikke må være mindre end 5%, og må kun anvendes på de leveringer af varer og ydelser, der er anført i bilag III.«

5. Nr. 15) i dette direktivs bilag III med overskriften »Liste over leveringer af varer og ydelser, som kan belægges med de i artikel 98 omhandlede nedsatte satser og fritagelsen med ret til fradrag af moms« har følgende ordlyd:

»Levering af varer og ydelser fra velgørende organisationer, som arbejder med sigte på velfærd og social sikring som defineret af medlemsstaterne, og som af medlemsstaterne er anerkendt som sådanne, medmindre disse transaktioner er fritaget i henhold til artikel 132, 135 og 136«.

Tysk ret

Lov om selskabsskat

6. § 5, stk. 1, nr. 9, i Körperschaftsteuergesetz (lov om selskabsskat) i dens affattelse af 15. oktober 2002 (3) har følgende ordlyd:

»Følgende er fritaget for selskabsskat:

[…]

9 juridiske personer, personsammenslutninger og formuemasser, der i henhold til deres vedtægter, stiftelsesvedtægter eller lignende bestemmelser og efter deres faktiske drift udelukkende og direkte varetager almennyttige, velgørende eller kirkelige formål (§§ 51-68 i Abgabenordnung [lov om skatter og afgifter]). Skattefritagelse er udelukket, når disse udøver kommerciel forretningsvirksomhed.«

Lov om erhvervsskat

7. § 3, nr. 6, i Gewerbesteuergesetz (lov om erhvervsskat) i dens affattelse af 24. oktober 2002 (4) bestemmer følgende:

»Følgende er fritaget for erhvervsskat:

6 juridiske personer, personsammenslutninger og formuemasser, der i henhold til deres vedtægter, stiftelsesvedtægter eller lignende bestemmelser og efter deres faktiske drift udelukkende og direkte varetager almennyttige, velgørende eller kirkelige formål (§§ 51-68 i lov om skatter og afgifter). Skattefritagelse er udelukket, når disse udøver kommerciel forretningsvirksomhed – med undtagelse af landbrug og skovbrug.«

Lov om omsætningsafgift

8. § 12, stk. 2, nr. 8, litra a), i Umsatzsteuergesetz (lov om omsætningsafgift) af 21. februar 2005 (5) fastsætter følgende:

»Momssatsen nedsættes til 7% for følgende transaktioner:

[...]

8 a) ydelser leveret af organer, der udelukkende og direkte varetager almennyttige, velgørende eller kirkelige formål (§§ 51-68 i lov om skatter og afgifter). Dette gælder ikke for ydelser, der leveres inden for rammerne af kommerciel forretningsvirksomhed. For så vidt angår ydelser, der leveres inden for rammerne af en formålsbestemt virksomhed som omhandlet i §§ 66-68 i lov om skatter og afgifter, finder første punktum kun anvendelse, hvis den formålsbestemte virksomheds hovedformål ikke er at generere yderligere indtægter ved at foretage transaktioner, der er i direkte konkurrence med ydelser fra andre erhvervsdrivende, der er underlagt den almindelige afgiftssats, eller hvis organet ved disse ydelser hidrørende fra sin formålsbestemte virksomhed som omhandlet i §§ 66-68 i lov om skatter og afgifter selv gennemfører sit vedtægtsmæssige formål, der giver ret til en skatte- og afgiftsmæssig begunstigelse. Organerne varetager selv deres vedtægtsmæssige formål, der giver ret til en skatte- og afgiftsmæssig begunstigelse, gennem deres formålsbestemte virksomhed som omhandlet i §§ 66-68 i lov om skatter og afgifter, når modtagerne af ydelserne eller de personer, der deltager i leveringen af ydelserne, er omfattet af det vedtægtsmæssige formål med det organ, der giver ret til en skatte- og afgiftsmæssig begunstigelse.«

Lov om skatter og afgifter

9. § 51, stk. 1, i Abgabenordnung (lov om skatter og afgifter), i den affattelse, der finder anvendelse i tvisten i hovedsagen (6), bestemmer:

»Følgende bestemmelser finder anvendelse, hvor loven giver et [organ] skattemæssige privilegier på grundlag af dets direkte og udelukkende almennyttige, velgørende eller religiøse formål (skatte- og afgiftsbegunstigede formål). Et »organ« skal forstås som et organ, en gruppe personer eller en aktivmasse som defineret i selskabsskatteloven.«

10. Denne lovs § 55, stk. 1, har følgende ordlyd:

»Fremme eller støtte udøves uegennyttigt, hvor det ikke primært tjener til [organets] egne økonomiske interesser, f.eks. kommercielle eller andre erhvervsmæssige interesser, og hvor følgende betingelser er opfyldt:

1) [Organets] midler kan kun anvendes til de formål, der er fastsat i vedtægterne. [D]eltagere eller partnere (som anses for at være medlemmer i forhold til anvendelsen af disse bestemmelser) må hverken modtage gevinstandele eller andre midler fra [organet] i deres egenskab af medlemmer. [Organet] må hverken anvende sine midler direkte eller indirekte til fremme eller støtte af politiske partier.

2) Ved ophør af deres medlemskab, eller ved opløsning eller likvidation af organet, må medlemmerne ikke modtage mere end deres indbetalte kapitalandele og markedsværdien af deres indskud af naturalier.

3) [Organet] må ikke yde nogen person en fordel ved at dække udgifter, der ikke har forbindelse til [organets] formål, eller som indebærer et uforholdsmæssigt højt vederlag.

4) Når organet opløses eller likvideres, eller hvis dets tidligere formål bortfalder, må dets aktiver, ud over medlemmernes kapitalandele og markedsværdien af deres indskud af naturalier, alene anvendes til andre skatte- og afgiftsbegunstigede formål (princippet om binding af aktiver). Dette krav skal også være opfyldt, hvis aktiverne overdrages til et andet skatte- og afgiftsbegunstiget organ eller en offentligretlig juridisk person til skatte- og afgiftsbegunstigede formål.

5) Med forbehold af § 62 skal [organet] som udgangspunkt prompte anvende sine midler til de skatte- og afgiftsbegunstigede formål, som fremgår af vedtægterne. Anvendelsen af midler til erhvervelse eller dannelse af aktiver, som tjener det i vedtægterne angivne formål, udgør også behørig anvendelse. Anvendelsen sker prompte, hvis midlerne anvendes til de afgiftsbegunstigede formål i henhold til vedtægterne senest i de to kalender- eller regnskabsår, som følger efter tilgangen. Første punktum gælder ikke for selskaber med årlige indtægter på højst 45 000 EUR.«

11. Den nævnte lovs § 57, stk. 1 og 3, har følgende ordlyd:

»1. Et [organ] forfølger sine skatte- og afgiftsbegunstigede vedtægtsmæssige formål direkte, hvis det selv realiserer disse formål. Dette kan også ske gennem medhjælpere, hvis medhjælperens virksomhed i henhold til de konkrete omstændigheder, navnlig de retlige og faktiske relationer mellem selskabet og medhjælperen, må betragtes som selskabets egen virksomhed.

[...]

3. Et [organ] forfølger også sine skatte- og afgiftsbegunstigede formål direkte som omhandlet i stk. 1, første punktum, hvis det i henhold til vedtægterne realiserer et skatte- og afgiftsbegunstiget formål ved planmæssigt samarbejde med mindst et andet organ, som i øvrigt opfylder betingelserne i §§ 51-68. §§ 14 samt 65-68 finder anvendelse under forudsætning af, at aktiviteterne i de samarbejdende [organer] som omhandlet i første punktum kan sammenfattes med henblik på det pågældende organs egenskab af formålsbestemt [virksomhed].«

12. Samme lovs § 59 fastsætter:

»[Skatte- og a]fgiftsbegunstigelse indrømmes, hvis det anføres i statutten, fundatsen eller i andre vedtægter (benævnes som vedtægter i forhold til anvendelsen af disse bestemmelser), der beskriver det formål, som organet forfølger, at dette formål opfylder kravene i §§ 52-55, og dette udelukkende og direkte forfølges; faktiske ledelsesaktiviteter skal overholde disse vedtægtsbestemmelser.«

13. § 60a, stk. 1, i lov om skatter og afgifter bestemmer:

»Overholdelsen af de vedtægtsmæssige betingelser i §§ 51, 59, 60 og 61 fastslås i en særskilt afgørelse. Fastlæggelsen af, om vedtægterne er i overensstemmelse med disse betingelser, er bindende for beskatningen af det organ og de skatteydere, der yder bidrag i form af gaver og bidrag til organet.«

Tvisten i hovedsagen, de præjudicielle spørgsmål og retsforhandlingerne for Domstolen

14. I henhold til tysk ret indrømmes en formålsbestemt virksomhed (»Zweckbetrieb«) (7), skatte- og afgiftsbegunstigelser (8), forudsat at betingelserne i §§ 51-68 i lov om skatter og afgifter er opfyldt (9). Siden 2020 har denne lovs § 57, stk. 3, (herefter »den omtvistede foranstaltning«) (10) udvidet disse begunstigelser til at gælde for almennyttige servicevirksomheder (»Servicekörperschaften«), som direkte varetager et vedtægtsmæssigt almennyttigt formål gennem et planmæssigt samarbejde med mindst ét organ, som arbejder uden gevinst for øje, og som opfylder betingelserne for at opnå de nævnte fordele (herefter »almennyttige servicevirksomheder«).

15. Sagsøgte i hovedsagen er en af disse almennyttige servicevirksomheder (11), og tvisten i hovedsagen vedrører selskabets påstand om anerkendelse af, at selskabets vedtægter opfylder de betingelser, der gælder for organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, og som opfylder betingelserne for at opnå de omhandlede skatte- og afgiftsbegunstigelser (12).

16. Inden for rammerne af denne procedure (13) ønsker Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager), som er den forelæggende ret, oplyst, om den omtvistede foranstaltning, sammenholdt med andre bestemmelser i lov om skatter og afgifter, fører til tildeling af statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, og i bekræftende fald, om denne støtte udgør »ny støtte«, som er underlagt forpligtelsen til forudgående anmeldelse til Kommissionen i medfør af artikel 108, stk. 3, TEUF.

17. På denne baggrund har Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»1) Skal artikel 107, stk. 1, TEUF fortolkes således, at der er tale om statsstøtte i denne bestemmelses forstand, hvis en virksomhed i henhold til en national bestemmelse også er berettiget til de skatte- og afgiftsbegunstigelser for økonomisk forretningsvirksomhed, som en formålsbestemt virksomhed (»Zweckbetrieb«) er berettiget til, hvis den ikke selv skal realisere sine skatte- og afgiftsbegunstigede vedtægtsmæssige formål direkte, men i henhold til vedtægterne kan forfølge disse formål gennem et planmæssigt samarbejde med en anden skatte- og afgiftsbegunstiget virksomhed, således at den som servicevirksomhed under udnyttelse af skatte- og afgiftsbegunstigelser [(»Servicekörperschaft«)] kan levere ydelser af enhver art til denne anden virksomhed i konkurrence med udbydere, som ikke er berettiget til denne skatte- og afgiftsbegunstigelse?

2) Er det til hinder for den selektive fordel, der er en betingelse for dette, at servicevirksomheden er underlagt begrænsninger i henhold til lovgivningen om almennyttig virksomhed, navnlig med hensyn til anvendelse af midler og binding af aktiver?

3) Såfremt det bekræftes, at der foreligger statsstøtte: Skal artikel 108, stk. 3, TEUF fortolkes således, at der foreligger en ændring af støtteforanstaltninger i denne bestemmelses forstand, hvis den nationale lovgivning ganske vist allerede før den 1. januar 1958 fastsatte en skatte- og afgiftsbegunstigelse for økonomisk forretningsvirksomhed som formålsbestemt virksomhed, men anvendelsesområdet for denne skatte- og afgiftsbegunstigelse derefter blev udvidet således, at en servicevirksomhed under udnyttelse af skatte- og afgiftsbegunstigelsen kan levere ydelser af enhver art til andre skatte- og afgiftsbegunstigede virksomheder i konkurrence med ikke-skatte- og afgiftsbegunstigede udbydere?«

18. Den sagsøgte i hovedsagen, den tyske regering og Kommissionen har indgivet skriftlige indlæg til Domstolen.

De præjudicielle spørgsmål

Det første og det andet spørgsmål om foranstaltningens selektivitet

19. Med det første og det andet spørgsmål, som skal behandles samlet, ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om den omtvistede foranstaltning fører til tildeling af statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF til almennyttige servicevirksomheder, og nærmere bestemt, om den opfylder det selektivitetskriterium, der er fastsat i denne bestemmelse, henset til de restriktioner, som disse organer er underlagt med hensyn til anvendelse af midlerne og binding af deres aktiver.

Indledende bemærkninger om en skatte- og afgiftsforanstaltnings selektivitet som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF

20. Jeg erindrer indledningsvis om, at artikel 107, stk. 1, TEUF fastsætter det generelle princip om forbud mod statsstøtte og opstiller flere kumulative betingelser for kvalificeringen af en statslig foranstaltning som statsstøtte, herunder betingelsen om den omhandlede foranstaltnings selektivitet. På skatte- og afgiftsområdet er denne sidstnævnte betingelse tæt forbundet med betingelsen om, at der skal foreligge en økonomisk fordel for modtageren, således at disse to betingelser almindeligvis betragtes under ét under begrebet »selektiv fordel« (14).

21. Hvad angår spørgsmålet om en selektiv fordel kræver denne betingelse ifølge Domstolens faste retspraksis en stillingtagen til, om den pågældende nationale foranstaltning som led i en bestemt retlig ordning kan begunstige »visse virksomheder eller visse produktioner« i forhold til andre virksomheder, der under hensyntagen til formålet med den nævnte ordning befinder sig i en tilsvarende faktisk og retlig situation og således er udsat for en differentieret behandling, der i det væsentlige kan betegnes som forskelsbehandling (15).

22. Betingelsen om foranstaltningens selektivitet kan nærmere bestemt undersøges ved hjælp af en analyse i tre trin. I det væsentlige skal referencerammen som et første skridt fastlægges, dvs. hvad der er den »normale« skatteordning i den pågældende medlemsstat, og derefter skal det som et andet skridt godtgøres, at den omhandlede skatteforanstaltning udgør en afvigelse fra denne referenceramme, for så vidt som den indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges hermed, befinder sig i sammenlignelige faktiske og retlige situationer. Begrebet »statsstøtte« omfatter imidlertid ikke foranstaltninger, der indfører en sådan differentiering, og dermed a priori er selektive, når den berørte medlemsstat som et tredje skridt kan godtgøre, at denne differentiering er begrundet, eftersom den følger af karakteren eller den almindelige opbygning af den ordning, som foranstaltningerne er en del af (16).

23. Det er i lyset af disse principper, at den omtvistede foranstaltning skal undersøges. Herved skal der sondres mellem på den ene side fritagelserne for selskabsskat og erhvervsskat, som i princippet henhører under medlemsstaternes kompetence på skatteområdet, og på den anden side den nedsatte momssats, som er omfattet af momsdirektivet og derfor er genstand for en EU-harmonisering.

Selektiviteten af fritagelserne for selskabsskat og erhvervsskat

– Det første trin i analysen: fastlæggelse af referencerammen

24. Indledningsvis skal jeg erindre om, at fastlæggelsen af referencerammen er af særlig stor betydning i forbindelse med skattemæssige foranstaltninger, eftersom der kun kan godtgøres en økonomisk fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF i forhold til en såkaldt »normal« beskatning (17).

25. I denne henseende skal det fremhæves for det første, at fastlæggelsen af referencerammen skal ske på grundlag af en objektiv undersøgelse af indholdet, kombinationen og de konkrete virkninger af de gældende regler i henhold til den berørte medlemsstats ret. En skatteforanstaltnings selektivitet kan ikke vurderes ud fra en referenceramme bestående af nogle bestemmelser i denne stats nationale ret, som kunstigt er udskilt fra en bredere lovgivningsmæssig ramme. Det er følgelig, når den pågældende skatteforanstaltning fremstår som en uadskillelig del af den almindelige skatteordning i den pågældende medlemsstat, denne ordning, der skal tjene som reference. Når en sådan foranstaltning klart kan adskilles fra nævnte almindelige ordning, kan det derimod ikke udelukkes, at den referenceramme, der skal tages i betragtning, er mere begrænset end denne almindelige ordning eller er identisk med selve foranstaltningen, når denne fremstår som en norm med en selvstændig juridisk logik, og det ikke er muligt at identificere et sammenhængende regelsæt uden for denne foranstaltning (18).

26. For det andet skal det erindres, at det uden for de områder, hvor EU-skatteretten er genstand for harmonisering, er den pågældende medlemsstat, som gennem udøvelsen af sine egne beføjelser vedrørende direkte beskatning og under overholdelse af sin skattemæssige autonomi fastlægger de grundlæggende kendetegn ved skatten, som principielt definerer den referenceramme eller den »normale« skatteordning, på grundlag af hvilken betingelsen om selektivitet skal analyseres (19). Denne fastlæggelse af de grundlæggende kendetegn ved skatten omfatter grundlaget for denne skat, beskatningens udløsende begivenhed, men også eventuelle fritagelser fastsat herfor (20).

27. Da området for beskatning af selskaber og erhvervsmæssig virksomhed ikke har været genstand for en EU-harmonisering, tilkommer det den pågældende medlemsstat under udøvelse af sin kompetence på området for direkte beskatning at fastlægge de grundlæggende kendetegn ved skatten. I det foreliggende tilfælde er det ubestridt, at i henhold til bestemmelserne i lov om selskabsskat og lov om erhvervsskat er overskud af økonomisk virksomhed, der opnås af organer, der er etableret på det tyske område, underlagt disse to skatter. Anmodningen om præjudiciel afgørelse indeholder imidlertid heller ikke nogen præcisering af de grundlæggende kendetegn ved de nævnte skatter, idet den blot angiver, at de har til formål at beskatte indtægter fra økonomisk virksomhed ensartet.

28. I denne henseende og med forbehold af den faktuelle vurdering, som det påhviler den forelæggende ret at foretage, konstaterer jeg, at de to omhandlede skatter synes at have til formål at sikre skatteindtægter i forhold til overskuddet fra økonomisk virksomhed, sandsynligvis på grundlag af navnlig princippet om skatteevne, forstået som evnen til at betale skat på grundlag af den skattepligtiges indkomst (21). Nærmere bestemt forekommer det mig, at beskatningsgrundlaget for almennyttige servicevirksomheder i lighed med andre selskabers beskatningsgrundlag fastsættes på grundlag af nettooverskuddet fra udøvelsen af deres økonomiske virksomhed i skatteåret.

29. Det fremgår imidlertid ikke, at fritagelsen af almennyttige servicevirksomheder for de omhandlede skatter er i overensstemmelse med deres formål. For det første kan jeg konstatere, at de økonomiske aktiviteter, der udøves af disse organer, kan genere overskud, og for det andet er jeg af den opfattelse, at deres særlige situation, herunder de restriktioner, som de er underlagt med hensyn til anvendelsen af midler og den obligatoriske binding af deres aktiver (22), ikke er til hinder for at opnå dette overskud og derfor ikke kan påvirke deres skatteevne. Selv om disse restriktioner begrænser de pågældende organers mulighed for at råde over de således akkumulerede økonomiske ressourcer, forhindrer de derimod hverken opnåelsen af overskud eller følgelig eksistensen af en skatteevne.

30. Med andre ord er de fritagelser, der er indført ved den omtvistede foranstaltning, ikke knyttet til karakteren af det overskud, som de omhandlede organer har opnået, og som ikke som sådan adskiller sig fra overskud fra enhver økonomisk virksomhed. De vedrører snarere formålet med de udøvede aktiviteter, for så vidt som de bidrager til virkeliggørelsen af mål af almen interesse, samt måden, hvorpå dette overskud anvendes (23).

31. Med forbehold af den efterprøvelse, som det tilkommer den forelæggende ret at foretage, anfører jeg desuden, at det, i modsætning til hvad sagsøgte i hovedsagen har gjort gældende, ikke fremgår af forelæggelsesafgørelsen, at de i hovedsagen omhandlede fritagelser kan være begrundet i andre formål, navnlig af ikke-skattemæssig karakter, som omhandlet i dommen i sagen Prezydent Miasta Mielca (24).

32. I øvrigt taler den omstændighed, at den omtvistede foranstaltning har ændret en national lovgivning, der var gældende, før EØF-traktaten trådte i kraft, efter min opfattelse også imod det synspunkt, at denne foranstaltning er en del af referencerammen. Det ville nemlig være overraskende at antage, at en foranstaltning, der er vedtaget flere årtier efter indførelsen af de omhandlede skatter, svarer til disses væsentlige kendetegn, således som de følger af den lovgivning, der oprindeligt fandt anvendelse.

33. Med forbehold af den vurdering, som det tilkommer den forelæggende ret at foretage med hensyn til de særlige kendetegn ved de omhandlede skatter, er jeg i sidste ende umiddelbart af den opfattelse, at den omtvistede foranstaltning ikke er omfattet af den gældende referenceramme.

– Det andet trin i analysen: differentiering mellem erhvervsdrivende, der befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation

34. Såfremt de fritagelser, der er fastsat i den omtvistede foranstaltning, anses for at fravige referencerammen, skal det undersøges, om denne foranstaltning indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges med denne ramme, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation i overensstemmelse med den praksis fra Domstolen, der er nævnt i punkt 22 i dette forslag til afgørelse.

35. I det foreliggende tilfælde udvider den nævnte foranstaltning de skatte- og afgiftsbegunstigelser, der indrømmes organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, til at omfatte almennyttige servicevirksomheder. Disse to kategorier af organer nyder således en skatte- og afgiftsmæssige begunstigelse, som de øvrige enheder, navnlig virksomheder, der arbejder med gevinst for øje, er udelukket fra. Det skal derfor undersøges, om de almennyttige servicevirksomheder, henset til de formål, der forfølges med selskabsskatten og erhvervsskatten, befinder sig i en faktisk og retlig situation, der er sammenlignelig med situationen for de virksomheder, der er underlagt disse skatter.

36. I denne henseende skal nævnes, at formålet med de nævnte skatter ifølge den forelæggende ret er at beskatte indtægter fra økonomisk virksomhed ensartet. Det er således under hensyn til dette formål, at det skal vurderes, om de særlige forhold, der kendetegner almennyttige servicevirksomheder (25), kan stille dem i en anden situation end andre enheder, der er underlagt de samme skatter.

37. Indledningsvis skal det, således som den forelæggende ret har gjort gældende, og som Kommissionen har fremhævet, nævnes, at forfølgelsen af formål af almen interesse ikke i sig selv er tilstrækkelig til at udelukke, at den omtvistede foranstaltning er selektiv, eftersom sådanne formål er uløseligt forbundet med størstedelen af de statslige foranstaltninger, der kan anses for statsstøtte (26). Omvendt er den omstændighed, at den omtvistede foranstaltning kan have væsentlig betydning for konkurrencen, ikke tilstrækkelig til at godtgøre, at den er selektiv.

38. Det skal således undersøges, om de særlige forhold, der gør sig gældende for almennyttige servicevirksomheder, navnlig de restriktioner, som de er underlagt med hensyn til anvendelsen af midler og den obligatoriske binding af deres aktiver, kan stille dem i en anden faktisk eller retlig situation end de enheder, der er underlagt de omhandlede skatter.

39. Jeg skal i denne forbindelse nævne, at Domstolen i den sag, der gav anledning til dommen i sagen Paint Graphos m.fl., fastslog, at en afgiftsmæssig begunstigelse, som ikke fandt anvendelse på alle erhvervsdrivende, men blev tildelt i forhold til selskabets juridiske form, dvs. alene andelsselskaberne, ikke var selektiv, fordi andelsselskaberne har deres egen måde at fungere på, som afviger fra andre erhvervsdrivendes måde. Ifølge Domstolen udmønter disse kendetegn sig særligt i princippet om, at hovedvægten i et andelsselskab er lagt på dets medlemmer, hvilket kom klart til udtryk i særlige regler om medlemmernes optagelse, udtræden og eksklusion, samt ved begrænsningerne med hensyn til udlodningen af aktiver og reserver, der skulle udloddes til andre andelsforetagender med lignende mål af almen interesse (27).

40. Som Kommissionen har anført, er den lære, der kan udledes af dommen i sagen Paint Graphos m.fl., relevant eller endog afgørende i den foreliggende sag, eftersom denne dom hviler på betragtninger, der er sammenlignelige med dem, der foreligger i den foreliggende sag.

41. Med forbehold af den efterprøvelse, som det påhviler den forelæggende ret at foretage, er det nemlig min opfattelse, at restriktionerne vedrørende anvendelsen af midler og den obligatoriske binding af aktiverne påvirker den økonomiske situation for almennyttige servicevirksomheder på en måde, der er sammenlignelig med den økonomiske situation for de andelsselskaber, der blev undersøgt i den nævnte dom. Fraværet af virksomhed med gevinst for øje, forpligtelsen til at binde aktiverne og de restriktioner, som disse organer er underlagt med hensyn til anvendelsen af midlerne, adskiller dem fra de enheder, der er underlagt de omhandlede skatter, og som kan forfølge deres økonomiske interesse og i givet fald drage fordel af deres aktiver ved deres likvidation.

42. Selv om de aktiviteter, der udøves af de almennyttige servicevirksomheder, således som den forelæggende ret har fremhævet, objektivt set er sammenlignelige med levering af tjenesteydelser på markedet og dermed med dem, der udøves af enhver konkurrerende virksomhed, er disse organer derfor underlagt særlige regler, som ud fra et subjektivt synspunkt kan adskille deres retlige og faktiske situation fra situationen for andre konkurrerende virksomheder, der er underlagt de omhandlede skatter.

43. Henset til disse omstændigheder er det min opfattelse, at almennyttige servicevirksomheder, henset til det formål, der forfølges med referencerammen, ikke befinder sig i en faktisk og retlig situation, der er sammenlignelig med situationen for de enheder, der er underlagt selskabsskat og erhvervsskat.

– Tredje trin i analysen: begrundelse baseret på grundlæggende eller ledende principper i skattesystemet

44. Såfremt den omtvistede foranstaltning umiddelbart anses for at være selektiv (28), skal det endvidere undersøges, om den pågældende medlemsstat er i stand til at godtgøre, at denne forskelsbehandling er begrundet, for så vidt som den følger direkte af grundlæggende eller ledende principper i skattesystemet.

45. Der skal i den forbindelse sondres mellem de formål, som er tildelt ved et særligt skattesystem og ligger uden for det almindelige skattesystem, og de mekanismer, som er uadskilleligt forbundet med selve skattesystemet, og som er nødvendige for at gennemføre sådanne formål. Følgelig kan skattelempelser, som følger af et formål, der ikke har noget at gøre med det skattesystem, som de indgår i, ikke fritages fra kravene efter artikel 107, stk. 1, TEUF (29).

46. Det skal i øvrigt sikres, at en given fordel overholder kravene om sammenhæng ikke alene med selve skattesystemets kendetegn, men ligeledes med gennemførelsen af dette skattesystem. For at skattelettelser som de i hovedsagerne omhandlede kan være begrundet ved den pågældende medlemsstats skattesystems karakter eller almindelige opbygning, skal det under alle omstændigheder sikres, at de er i overensstemmelse med proportionalitetsprincippet og ikke går ud over grænserne for, hvad der er nødvendigt for, at det forfulgte lovlige formål ikke kan opnås ved foranstaltninger af mindre omfang (30).

47. I det foreliggende tilfælde har den forelæggende ret, således som Kommissionen har anført, ikke fremlagt nogen relevante oplysninger, der gør det muligt at finde en sådan begrundelse. Den tyske regering har i sit skriftlige indlæg anført, at en undtagelsesordning for organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, er en integrerende del af næsten alle medlemsstaternes skatteordninger og er anerkendt i direktiv (EU) 2022/2523 (31). Den har gjort gældende, at organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, generelt ikke genererer skattepligtig indkomst, hvorfor det ville være i strid med skattesystemets karakter at underlægge dem fuld beskatning. Ifølge denne regering gælder denne betragtning ligeledes for de almennyttige servicevirksomheder, der er omfattet af den omtvistede foranstaltning, og som kun adskiller sig fra andre organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, ved den omstændighed, at de opfylder deres mål af almen interesse inden for rammerne af et samarbejde med andre organer.

48. Selv hvis det i denne henseende forudsættes, at flere medlemsstater i deres skatteordning fastsætter en undtagelsesbeskatning af organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, er det min opfattelse, at dette forhold, som er af generel karakter, ikke i sig selv kan godtgøre, at der foreligger en begrundelse i den foreliggende sag. Det samme gælder for den omstændighed, at organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, således som defineret i dette direktivs artikel 3, nr. 11), udtrykkeligt er udelukket fra anvendelsesområdet for den beskatning, der er fastsat i nævnte direktivs artikel 2, stk. 3, litra a). Da den forelæggende ret ikke har overvejet denne mulighed for udelukkelse, har den nemlig ikke identificeret de relevante grundlæggende eller ledende principper i det tyske skattesystem og har i øvrigt ikke fremlagt nogen oplysninger, der gør det muligt at fastslå, at de omhandlede fritagelser, som begunstiger organer, der ikke selv forfølger mål af almen interesse, men samarbejder med andre enheder med henblik på deres gennemførelse, følger direkte af sådanne principper (32).

Den nedsatte momssats’ selektivitet

– Det første trin i analysen: fastlæggelse af referencerammen

49. Indledningsvis skal jeg påpege, at den nedsatte momssats henhører under et område, der er genstand for EU-harmonisering i medfør af momsdirektivet. I modsætning til hvad der gælder for selskabsskat og erhvervsskat, er den skønsmargen, som den tyske lovgiver råder over ved fastlæggelsen af den ordning, der finder anvendelse, således snævert afgrænset af ufravigelige EU-retlige bestemmelser.

50. I det foreliggende tilfælde er jeg enig med Kommissionen i, at referencerammen består af loven om skatter og afgifter fortolket i lyset af dette direktiv og de principper, der følger heraf.

51. Nævnte direktiv fastsætter nemlig selv visse undtagelser og nedsatte satser, hvis anvendelse kan være obligatorisk eller fakultativ for medlemsstaterne. De regler, der således er fastsat i samme direktiv, sammenholdt med de nationale bestemmelser, der sikrer dets gennemførelse, udgør derfor referencerammen (33).

52. I henhold til momsdirektivets artikel 96 anvendes nærmere bestemt en ens momssats, dvs. normalsatsen fastsat i hver enkelt medlemsstat, for levering af goder og for levering af ydelser (34). Som en undtagelse til dette princip, er der i artikel 98 heri givet mulighed for at anvende nedsatte momssatser. Med henblik herpå indeholder dette direktivs bilag III en udtømmende opregning af de kategorier af varer og ydelser, på hvis levering nedsatte momssatser kan anvendes i overensstemmelse med denne artikel 98 (35).

53. Det er således i lyset af det formål, der forfølges med disse regler, at det på analysens andet trin skal efterprøves, om den omtvistede foranstaltning, for så vidt som den hjemler anvendelsen af en nedsat momssats, indfører en forskellig behandling af erhvervsdrivende, der i forhold til dette formål befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation.

– Det andet trin i analysen: differentiering mellem erhvervsdrivende, der befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation

54. Med henblik på at afgøre, om den omtvistede foranstaltning indfører en forskellig behandling af erhvervsdrivende, der befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation, skal det undersøges, om den nedsatte afgiftssats for omsætningen, der er fastsat for almennyttige servicevirksomheder, henhører under en af de kategorier af levering af varer eller ydelser, for hvilke momsdirektivets artikel 98 tillader at anvende en nedsat sats, og som er udtømmende opregnet i bilag III til direktivet.

55. Herom har den forelæggende ret anført, at i henhold til nr. 15) i dette bilag kan der anvendes nedsatte satser for »[l]evering af varer og ydelser fra velgørende organisationer, der af medlemsstaterne er anerkendt som sådanne, og som arbejder med sigte på velfærd og social sikring« (36).

56. Det fremgår således af momsdirektivets artikel 98, at anvendelsen af nedsatte satser ikke er obligatorisk. Medlemsstaterne er indrømmet denne mulighed som en undtagelse fra princippet om, at det er den almindelige momssats, der finder anvendelse. Det fremgår imidlertid af Domstolens faste retspraksis, at bestemmelser, der har karakter af en undtagelse fra et princip, skal fortolkes strengt (37).

57. I det foreliggende tilfælde overholder den nedsatte afgiftssatssats for omsætningen på 7%, der finder anvendelse på almennyttige servicevirksomheder, den minimumssats, der er fastsat i dette direktivs artikel 98, stk. 1, andet afsnit (38). Det skal derfor undersøges, om anvendelsesområdet for denne nedsatte sats overholder de grænser, der er fastsat i denne bestemmelse, og som er præciseret i nr. 15) i bilag III til nævnte direktiv.

58. Den forelæggende ret er af den opfattelse, at den tyske lovgiver har overskredet sin skønsbeføjelse i henhold til den nævnte bestemmelse. For det første kan almennyttige servicevirksomheder ikke anses for organisationer, som arbejder med sigte på velfærd og social sikring, alene fordi de leverer tjenesteydelser til en kunde, som ikke arbejder med gevinst for øje, og som for sit vedkommende udøver en sådan virksomhed, når de leverede ydelser ikke adskiller sig fra dem, der udbydes af andre konkurrenter (39). For det andet er anvendelsesområdet for den relevante nationale lovgivning bredere end det, der er fastsat i de ovennævnte bestemmelser (40).

59. Henset til disse omstændigheder og med forbehold af den efterprøvelse, som det tilkommer den forelæggende ret at foretage, mener jeg ikke, at de to betingelser, der er fastsat i momsdirektivets artikel 98, stk. 1, andet afsnit, er opfyldt. For det første er det nemlig ikke godtgjort, at den tyske lovgiver har defineret begrebet »institutioner [...], der arbejder med sigte på velfærd og social sikring« tilstrækkeligt bredt til, at det også dækker de almennyttige servicevirksomheder, der er omfattet af den omtvistede foranstaltning. For det andet finder jeg det, således som Kommissionen har fremhævet, under alle omstændigheder vanskeligt at antage, at dette begreb kan omfatte enhver form for almennyttigt servicevirksomhed, der er omfattet af den omtvistede foranstaltning, uden at overskride den skønsmargen, som medlemsstaterne råder over i henhold til nr. 15) i bilag III til dette direktiv.

60. I lyset af det ovenstående er jeg derfor af den opfattelse, at den omtvistede foranstaltning, for så vidt som den fastsætter en nedsat momssats, indfører en forskellig behandling af erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges med referencerammen, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation.

– Tredje trin i analysen: begrundelse baseret på grundlæggende eller ledende principper i skattesystemet

61. Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en begrundelse baseret på de grundlæggende eller ledende principper i skattesystemet (41), konstaterer jeg, at forelæggelsesafgørelsen ikke indeholder nogen oplysninger, der kan underbygge en sådan begrundelse.

62. Under alle omstændigheder er jeg enig med Kommissionen i, at en begrundelse, der er uforenelig med dette direktivs bestemmelser, ikke kan godtages, henset til den grad af harmonisering, der er foretaget ved momsdirektivet (42).

Forslag til afgørelse vedrørende det første og det andet spørgsmål

63. På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at det første og det andet spørgsmål besvares med, at artikel 107, stk. 1, TEUF skal fortolkes således, at en national lovgivning som den omtvistede foranstaltning:

– når den indrømmer almennyttige servicevirksomheder fritagelse for selskabsskat og erhvervsskat, ikke giver en selektiv fordel og derfor ikke udgør statsstøtte

– når den fastsætter en nedsat momssats til fordel for disse organer, giver en selektiv fordel og derfor kan udgøre statsstøtte, hvis de øvrige betingelser i denne bestemmelse er opfyldt.

Det tredje spørgsmål vedrørende begrebet »ny støtte«

64. Med det tredje spørgsmål ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om den omtvistede foranstaltning, såfremt den kvalificeres som statsstøtte, udgør »ny støtte«, der er underlagt forpligtelsen til forudgående anmeldelse til Kommissionen i henhold til artikel 108, stk. 3, TEUF. Dette spørgsmål opstår, når den omtvistede foranstaltning ikke skaber en helt ny støtteordning, men udvider fordelen ved en eksisterende støtteforanstaltning, der var gældende før EØF-traktatens ikrafttræden, dvs. den 1. januar 1958.

65. I denne forbindelse erindrer jeg om, at proceduren inden for rammerne af den ved artikel 107 TEUF og 108 TEUF indførte kontrolordning med statsstøtte varierer alt efter, om der er tale om eksisterende eller ny støtte. Mens eksisterende støtte i medfør af artikel 108, stk. 1, TEUF løbende kan iværksættes, for så vidt som Kommissionen ikke har fastslået dens uforenelighed med det indre marked, skal Kommissionen i henhold til 108, stk. 3, TEUF underrettes i god tid om enhver påtænkt indførelse eller ændring af eksisterende støtteforanstaltninger, og de må ikke gennemføres, før fremgangsmåden har ført til en endelig afgørelse (43).

66. I henhold til artikel 1, litra c), i forordning (EU) 2015/1589 (44)forstås ved »ny støtte« enhver støtteordning og individuel støtte, som ikke er eksisterende støtte, herunder ændringer i eksisterende støtte, mens »eksisterende støtte« i denne forordnings artikel 1, litra b), defineres som enhver form for støtte, der eksisterede inden EUF-traktatens ikrafttræden i de pågældende medlemsstater, dvs. støtteordninger og individuel støtte, som var trådt i kraft før og er blevet fortsat efter EUF-traktatens ikrafttræden i de pågældende medlemsstater. Nærmere bestemt defineres den ændring i eksisterende støtte, der giver anledning til en ny støtte, ifølge artikel 4, stk. 1, i forordning (EF) nr. 794/2004 (45) som enhver ændring, der ikke er af rent formel eller administrativ art, der ikke kan påvirke vurderingen af støtteforanstaltningens forenelighed med det indre marked. I henhold til denne forordnings artikel 4, stk. 2, litra c), er stramninger af kriterierne for anvendelse af en godkendt støtteordning blandt de ændringer i eksisterende støtte, som principielt skal anmeldes.

67. Ifølge Domstolens faste praksis skal undersøgelsen af spørgsmålet, om en foranstaltning udgør statsstøtte som omhandlet i artikel 107 TEUF bl.a. tage hensyn til kredsen af de modtagere, til hvilke denne støtte er tildelt, med henblik på særligt at efterprøve, om denne foranstaltning er selektiv (46). Det følger heraf, at en ændring af de kriterier, i henhold til hvilke støttemodtagere skal identificeres, ikke er begrænset til en ændring, der er af rent formel eller administrativ art, men udgør et forhold, hvis virkninger kan påvirke vurderingen af, om en foranstaltning skal kvalificeres som statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF og følgelig nødvendigheden af at anmelde denne støtte i overensstemmelse med forpligtelsen i artikel 108, stk. 3, TEUF (47).

68. I det foreliggende tilfælde fremgår det indledningsvis af forelæggelsesafgørelsen, at den skatte- og afgiftsmæssige begunstigelse, der blev indrømmet formålsbestemte virksomheder, blev indført i 1953, dvs. før EØF-traktatens ikrafttræden, og at denne fordel ifølge de tyske domstoles praksis var begrænset til organer, som selv forfulgte et vedtægtsmæssigt formål, der gav ret til en skatte- og afgiftsmæssige begunstigelse.

69. Dernæst er det ubestridt, at den omtvistede foranstaltning, der blev vedtaget i 2020, ikke blev anmeldt til Kommissionen og så meget desto mindre blev godkendt af denne.

70. Endelig fremgår det ligeledes af forelæggelsesafgørelsen, at denne foranstaltning har ændret de kriterier, der gør det muligt at identificere støttemodtagerne, og nærmere bestemt har udvidet kredsen af støttemodtagere ved at gøre det muligt for et større antal organer, herunder sagsøgte i hovedsagen, at drage fordel heraf.

71. Under disse omstændigheder forekommer det mig indlysende, at nævnte foranstaltning ikke er begrænset til en ændring af rent formel eller administrativ karakter i en eksisterende støtte, men ændrer kredsen af modtagere af denne støtte på en måde, der kan påvirke dens kvalificering som statsstøtte. Der er således tale om en ændring i eksisterende støtte, som i henhold til artikel 1, litra c), i forordning 2015/1589 udgør ny støtte, og som derfor er underlagt forpligtelsen til forudgående anmeldelse til Kommissionen som omhandlet i artikel 108, stk. 3, TEUF.

72. På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at det tredje spørgsmål besvares med, at artikel 108, stk. 3, TEUF, sammenholdt med artikel 1, litra b) og c), i forordning 2015/1589, skal fortolkes således, at for så vidt som de omhandlede skatte- og afgiftsbegunstigelser udgør statsstøtte, udgør en national lovgivning, hvorved disse begunstigelser udvides til at omfatte andre kategorier af støttemodtagere, »ny støtte«, der er underlagt forpligtelsen til forudgående anmeldelse til Kommissionen.

Forslag til afgørelse

73. Henset til ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare de af Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) forelagte præjudicielle spørgsmål således:

»1) Artikel 107, stk. 1, TEUF

skal fortolkes således, at

en national lovgivning som den omtvistede:

– når den indrømmer almennyttige servicevirksomheder fritagelse for selskabsskat og erhvervsskat, ikke giver en selektiv fordel og derfor ikke udgør statsstøtte

– når den fastsætter en nedsat momssats til fordel for disse organer, giver en selektiv fordel og derfor kan udgøre statsstøtte, hvis de øvrige betingelser i denne bestemmelse er opfyldt.

2) Artikel 108, stk. 3, TEUF, sammenholdt med artikel 1, litra b) og c), i Rådets forordning (EU) 2015/1589 af 13. juli 2015 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel 108 [TEUF],

skal fortolkes således, at

for så vidt som de omhandlede skatte- og afgiftsbegunstigelser udgør statsstøtte, udgør en national lovgivning, hvorved disse begunstigelser udvides til at omfatte andre kategorier af støttemodtagere, »ny støtte«, der er underlagt forpligtelsen til forudgående anmeldelse til Europa-Kommissionen.«

1 – Originalsprog: fransk.

2 – EUT 2006, L 347, s. 1, som ændret ved Rådets direktiv (EU) 2022/542 af 5.4.2022 (EUT 2022, L 107, s. 1) (herefter »momsdirektivet«).

3 – BGBl. 2002 I, s. 4146.

4 – BGBl. 2002 I, s. 4170.

5 – BGBl. 2005 I, s. 386. Den version, der er gengivet i forelæggelsesafgørelsen, er den, der blev ændret ved Wachstumschancengesetz (lov om vækstmuligheder) af 27.3.2024 (BGBl. 2024 I, nr. 108)

6 – BGBl. 2002 I, s. 3866.

7 – Dvs. et organ, der udelukkende og direkte varetager et vedtægtsmæssigt almennyttigt, velgørende eller kirkeligt formål.

8 – I henhold til de nationale bestemmelser, der var gældende, før EØF-traktaten trådte i kraft, kan et organ, som ikke arbejder med gevinst for øje, fritages for selskabsskat og erhvervsskat samt være omfattet af en nedsat omsætningsafgift på 7%.

9 – Bl.a. begrænsninger med hensyn til anvendelsen af midlerne og forpligtelser med hensyn til binding af deres aktiver.

10 – Denne bestemmelse blev indført ved Jahressteuergesetz 2020 (den årlige skattelov for 2020) af 21.12.2020 (BGBl. 2020 I, s. 3125).

11 – Der er tale om et selskab med begrænset ansvar, der af den forelæggende ret betegnes under pseudonymet Servicekörperschaft, og som blev stiftet i 2022 med henblik på at levere tjenesteydelser inden for finansiel forvaltning og regnskab mod vederlag til en fond, der er anerkendt som et organ, som ikke arbejder med gevinst for øje, og som opfylder betingelserne for at opnå de omhandlede skatte- og afgiftsbegunstigelser, inden for rammerne af et planmæssigt samarbejde med denne.

12 – Ifølge sine vedtægter forfølger sagsøgte i hovedsagen inden for rammerne af et planmæssigt samarbejde med denne fond udelukkende og direkte vedtægtsmæssige almennyttige og velgørende formål, der består i at fremme den offentlige sundhed og den offentlige sundhedspleje, bistå personer i nød samt at støtte videnskab og forskning, uddannelse, kunst og kultur. Disse formål svarer til nævnte fonds, hvis vedtægter imidlertid ikke nævner samarbejdet med sagsøgte i hovedsagen.

13 – I det væsentlige blev sagsøgte i hovedsagens anmodning i første omgang imødekommet af skatte- og afgiftsmyndigheden, inden den blev afvist af sidstnævnte med den begrundelse, at skatte- og afgiftslovgivningen kræver, at det organ, med hvilket samarbejdet er etableret, og de nærmere betingelser herfor skal angives i de to organers vedtægter. Fondens vedtægter omtalte imidlertid hverken eksistensen af et planmæssigt samarbejde med sagsøgte i hovedsagen eller de nærmere betingelser for dette samarbejde. Efter denne afvisning gav Finanzgericht (domstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Tyskland) ved dom sagsøgte i hovedsagen medhold. Herefter iværksatte Finanzamt revisionsanke til prøvelse af denne dom ved Bundesfinanzhof (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager).

14 – Jf. i denne retning navnlig dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca (C-453/23, herefter »dommen i sagen Prezydent Miasta Mielca«, EU:C:2025:285, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis). De øvrige betingelser i artikel 107, stk. 1, TEUF vedrører foranstaltningens statslige oprindelse, konkurrencefordrejning og påvirkning af samhandelen mellem medlemsstaterne. Da den forelæggende ret kun har rejst tvivl om den omtvistede foranstaltnings selektive karakter, vil jeg med henblik på denne analyse tage udgangspunkt i den forudsætning, at de øvrige betingelser, som det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, er opfyldt.

15 – Jf. i denne retning navnlig dom af 10.9.2024, Kommissionen mod Irland m.fl. (C-465/20 P, EU:C:2024:724, præmis 75 og den deri nævnte retspraksis).

16 – Jf. i denne retning dommen i sagen Prezydent Miasta Mielca (præmis 44 og den deri nævnte retspraksis).

17 – Jf. dommen i sagen Prezydent Miasta Mielca (præmis 45 og den deri nævnte retspraksis). En fejl ved fastsættelsen af referencesystemet bevirker derfor nødvendigvis, at hele analysen af betingelsen om selektivitet er mangelfuld (jf. dom af 16.3.2021, Kommissionen mod Ungarn (C-596/19 P, EU:C:2021:202, præmis 52 og den deri nævnte retspraksis)).

18 – Jf. dommen i sagen Prezydent Miasta Mielca (præmis 46 og 47 og den deri nævnte retspraksis).

19 – Ifølge generaladvokat Kokott er den kontrol, som Kommissionen og Unionens retsinstanser foretager af referencesystemet, henset til den skønsmargen, som medlemsstaterne råder over ved fastlæggelsen af dette system, begrænset til en plausibilitetskontrol med henblik på at efterprøve, om den nationale lovgivning er udformet åbenbart usammenhængende, eller om de nationale myndigheder anvender den åbenbart contra legem ((jf. navnlig generaladvokat Kokotts forslag til afgørelse Atlas Copco Airpower m.fl. mod Kommissionen (C-755/23 P og C-756/23 P, EU:C:2026:264, punkt 38-41)).

20 – Jf. dommen i sagen Prezydent Miasta Mielca (præmis 48 og 49 og den deri nævnte retspraksis).

21 – Dette princip indebærer i det væsentlige, som udtryk for det generelle lighedsprincip, at hver person skal bidrage til finansieringen af de offentlige tjenester ud fra sin individuelle økonomiske formåen ((jf. i denne retning og analogt dom af 25.6.2025, Fachverband Spielhallen og LM mod Kommissionen (T-510/20 RENV, EU:T:2025:629, præmis 43)).

22 – Jf. fodnote 9 til dette forslag til afgørelse.

23 – Disse fritagelser kan derimod være relevante for vurderingen af de pågældende organers faktiske og retlige situation, som er genstand for det andet trin i analysen vedrørende selektivitet (jf. punkt 34-43 i dette forslag til afgørelse).

24 – Jf. dommens præmis 51.

25 – De samme betragtninger gør sig gældende for organer, som ikke arbejder med gevinst for øje, eftersom den omtvistede foranstaltning udvider de skatte- og afgiftsbegunstigelser, der indrømmes disse organer, til at omfatte almennyttige servicevirksomheder og underlægger dem de samme betingelser. I det følgende vil jeg for nemheds skyld begrænse mig til at nævne de almennyttige servicevirksomheder, som er genstand for den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse.

26 – Denne omstændighed kan til gengæld være relevant for undersøgelsen af betingelserne for en støttes forenelighed med det indre marked.

27 – Jf. i denne retning dom af 8.9.2011, Paint Graphos m.fl. (C-78/08 – C-80/08, herefter »dommen i sagen Paint Graphos m.fl.«, EU:C:2011:550, præmis 55-60). Nærmere bestemt fremgik det af den italienske lovgivning, der var omhandlet i denne sag, at andelsselskaberne indledningsvis ikke blev drevet ud fra hensynet til eksterne investorers interesser, idet deres reserver og aktiver var ejet i fællesskab, var udelelige og skulle anvendes i medlemmernes fælles interesse, dernæst skulle disse selskaber være til gensidig fordel for medlemmerne, som ligeledes var brugere, kunder eller leverandører, således at hver enkelt af disse nød godt af andelsselskabets virksomhed i forhold til deres indskud heri og til deres transaktioner med selskabet, og endelig havde nævnte selskaber kun begrænset, eller slet ikke, adgang til kapitalmarkederne, hvorfor deres udvikling afhang af deres egen kapital eller af lånefinansiering, mens der var begrænset forrentning af lånekapitalen og indskuddene, hvilket gjorde investering i sådanne selskaber mindre fordelagtig. Følgelig var deres fortjenstmargenen væsentligt lavere end kapitalselskabernes, som lettere kunne tilpasse sig markedskravene.

28 – Dvs. når denne foranstaltning indfører en eventuel forskellig behandling af erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges med den pågældende ordning, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation.

29 – Jf. i denne retning dommen i sagen Paint Graphos m.fl. (præmis 69 og 70 og den deri nævnte retspraksis).

30 – Jf. i denne retning dommen i sagen Paint Graphos m.fl. (præmis 73-75).

31 – Rådets direktiv af 14.12.2022 om sikring af en global minimumsskattesats for multinationale koncerner og store nationale koncerner i Unionen (EUT 2022, L 13, s. 9).

32 – I den sag, der gav anledning til dommen i sagen Paint Graphos m.fl., var muligheden for at påberåbe sig det nationale skattesystems karakter eller almindelige opbygning for at begrunde, at andelsselskaberne, der udloddede hele deres overskud til medlemmerne, ikke blev beskattet på selskabsplan, f.eks. bl.a. baseret på den omstændighed, at skatten blev opkrævet hos deres medlemmer (jf. i denne retning denne doms præmis 71).

33 – Jf. i denne retning dom af 9.7.2026, Schoger II (C-360/25, EU:C:2026:557, præmis 52).

34 – Jf. i denne retning dom af 9.3.2017, Oxycure Belgium (C-573/15, herefter »Oxycure Belgium-dommen«, EU:C:2017:189, præmis 20 og den deri nævnte retspraksis).

35 – Jf. Oxycure Belgium-dommen (præmis 21). Formålet med dette bilag består i at nedbringe omkostningerne ved visse varer, som anses for særligt nødvendige, og dermed gøre disse varer mere tilgængelige for den endelige forbruger, der i sidste ende skal betale momsen (præmis 22 og den i denne dom nævnte retspraksis). For så vidt angår det specifikke indhold af det nævnte bilag har Domstolen fastslået, at der må indrømmes EU-lovgiver et vidt skøn, idet lovgiver ved vedtagelsen af afgiftsmæssige tiltag skal foretage valg af politisk, økonomisk og social karakter og indordne forskellige interesser efter deres vigtighed eller foretage komplekse vurderinger (præmis 23 og den i nævnte dom nævnte retspraksis).

36 – Denne bestemmelse blev ændret ved Rådets direktiv (EU) 2022/542 af 5.4.2022 om ændring af direktiv 2006/112/EF og (EU) 2020/285 for så vidt angår satser for merværdiafgiften (EUT 2022, L 107, s. 1), som trådte i kraft efter tidspunktet for de faktiske omstændigheder i sagen. I den nugældende affattelse af den nævnte bestemmelse, hvis ordlyd i det væsentlige er uændret, bestemmes bl.a., at der kan anvendes nedsatte satser for »[l]evering af varer og ydelser fra velgørende organisationer, som arbejder med sigte på velfærd og social sikring som defineret af medlemsstaterne, og som af medlemsstaterne er anerkendt som sådanne«.

37 – Jf. Oxycure Belgium-dommen (præmis 25 og den deri nævnte retspraksis).

38 – Almennyttige servicevirksomheder er nemlig omfattet af en nedsat momssats på 7%, dvs. en sats, der er højere end den minimumssats på 5%, der er fastsat i momsdirektivets artikel 98, stk. 1, andet afsnit.

39 – Den forelæggende ret har eksempelvis fremhævet, at de tjenesteydelser inden for finansiel forvaltning og regnskab, som sagsøgte i hovedsagen leverer, ikke adskiller sig fra de tilsvarende aktiviteter, som virksomhedens konkurrenter tilbyder.

40 – Ifølge den forelæggende ret omfatter dette anvendelsesområde bl.a. videnskab og forskning, kunst og kultur (områder, hvor den fond, der planmæssigt samarbejder med sagsøgte i hovedsagen, er aktiv), bevarelse af den historiske arv, naturbeskyttelse og bevarelse af landskaber, den internationale ånd, dyrebeskyttelse og ‑opdræt. Følgelig er en almennyttig servicevirksomheds kunde, som ikke arbejder med gevinst for øje, ikke nødvendigvis en organisation, som arbejder med sigte på velfærd og social sikring.

41 – Jf. punkt 44-46 i dette forslag til afgørelse.

42 – Jf. i denne retning dom af 9.7.2026, Schoger II (C-360/25, EU:C:2026:557, præmis 56).

43 – Jf. dom af 28.10.2021, Eco Fox m.fl. (C-915/19 – C-917/19, EU:C:2021:887, præmis 36 og den deri nævnte retspraksis).

44 – Rådets forordning af 13.7.2015 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel 108 [TEUF] (EUT 2015, L 248, s. 9).

45 – Kommissionens forordning af 21.4.2004 om gennemførelse af Rådets forordning (EF) nr. 659/1999 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af [artikel 108 TEUF] (EUT 2004, L 140, s. 1).

46 – Jf. dom af 14.11.2019, Dilly’s Wellnesshotel (C-585/17, EU:C:2019:969, præmis 60 og den deri nævnte retspraksis).

47 – Jf. dom af 14.11.2019, Dilly’s Wellnesshotel (C-585/17, EU:C:2019:969, præmis 61). Ændringen af antallet af støttemodtagere udgør nemlig et relevant forhold med henblik på Kommissionens vurdering af den omtvistede foranstaltning, navnlig for så vidt angår dens kvalificering som statsstøtte.

Text extracted from the official HTML version. Reload from source