***X*** mod Finanzamt für Großbetriebe (C-360/25)

–

***X*** ved Rechtsanwalt P. Goeth,

–

den østrigske regering ved F. Koppensteiner, som befuldmægtiget,

–

Europa-Kommissionen ved M. Farley og L. Wildpanner, som befuldmægtigede,

1

Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 107 TEUF.

2

Anmodningen er blevet indgivet i forbindelse med en tvist mellem ***X***, et østrigsk selskab, og Finanzamt für Großbetriebe (skatte- og afgiftsmyndigheden for store virksomheder, Østrig) (herefter »skatte- og afgiftsmyndigheden«) vedrørende ansættelser af merværdiafgift (moms) modtaget af ***X*** for perioden fra 2013 til 2017 (herefter »den omtvistede afgiftsperiode«).

3

Artikel 107, stk. 1, TEUF bestemmer:

»Bortset fra de i traktaterne hjemlede undtagelser er statsstøtte eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler under enhver tænkelig form, og som fordrejer eller truer med at fordreje konkurrencevilkårene ved at begunstige visse virksomheder eller visse produktioner, uforenelig med det indre marked, i det omfang den påvirker samhandelen mellem medlemsstaterne.«

4

Femte betragtning til Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (EUT 2006, L 347, s. 1, herefter »momsdirektivet«) er affattet således:

»Det mest enkle og mest neutrale momssystem opnås, når afgiften opkræves så generelt som muligt, og når dens anvendelsesområde omfatter samtlige produktions- og distributionsled samt levering af ydelser. Det er derfor i det indre markeds og medlemsstaternes interesse at indføre et fælles system, der også finder anvendelse på detailhandelen.«

5

Dette direktivs artikel 131, der indleder direktivets afsnit IX med overskriften »Afgiftsfritagelser«, fastsætter:

»De i kapitel 2-9 omhandlede fritagelser finder anvendelse med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser og på betingelser, som medlemsstaterne fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af de pågældende fritagelser og hindre enhver form for unddragelse, undgåelse og misbrug.«

6

Den nævnte forordnings artikel 135, stk. 1, bestemmer:

»1.   Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

[...]«

7

Momsdirektivets artikel 168, som præciserer omfanget af fradragsretten, bestemmer, at »[i] det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage [den moms, der skal betales eller er betalt for de anvendte varer eller ydelser]«.

8

Umsatzsteuergesetz (lov om omsætningsafgift) af 23. august 1994 (BGBl. 663/1994) i den affattelse, der finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (herefter »momsloven«), har til formål at gennemføre momsdirektivet i østrigsk ret.

9

Momslovens § 6, stk. 1, nr. 28, har følgende ordlyd:

»Af de i § 1, stk. 1, nr. 1 og 2, nævnte transaktioner er følgende fritaget for [moms]:

[...]

10

Momslovens § 6, stk. 1, nr. 7 og 8, fastsætter andre undtagelser fra momspligten, navnlig for visse transaktioner, der udføres af sociale sikringsinstitutioner, og for ydelse og formidling af lån.

11

Momslovens § 12, stk. 3, nr. 2, fastsætter i øvrigt en udelukkelse af retten til fradrag af indgående moms for andre ydelser, »for så vidt som den erhvervsdrivende anvender disse andre ydelser til at udføre afgiftsfrie transaktioner«.

12

***X*** er en østrigsk bank, som også er moderselskab for en østrigsk afgiftsmæssig enhed på momsområdet (momsgruppe).

13

Efter en kontrol på stedet, der gav anledning til en rapport af 1. december 2021, konstaterede skatte- og afgiftsmyndigheden, at visse grænseoverskridende ydelser, som en medkontrahent til ***X*** leverede, og som vedrørte pengeautomater, ikke var omfattet af fritagelsen i momslovens § 6, stk. 1, nr. 8, litra e). Som følge heraf ændrede denne myndighed på grundlag af en overdragelse af afgiftsskylden momsansættelserne for ***X*** for den omtvistede afgiftsperiode.

14

Da skatte- og afgiftsmyndigheden afslog ***X***’s klage af 20. december 2021 over disse afgiftsansættelser, har banken ved stævning af 13. juli 2022 fremsat begæring om prøvelse af denne klage ved Bundesfinanzgericht (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager, Østrig), som er den forelæggende ret.

15

Den forelæggende ret har anført, at den i medfør af sin forpligtelse til at foretage en fuld prøvelse af de momsansættelser, der er genstand for en klage, er forpligtet til at undersøge, om disse ansættelser eventuelt er ulovlige, og i denne henseende at foretage de nødvendige faktuelle undersøgelser, også selv om de berørte afgiftspligtige personer ikke har bestridt, at disse ansættelser er lovlige, og dette gælder også i det tilfælde, at denne rets vurdering skulle føre til et resultat, der er ufordelagtigt for disse afgiftspligtige personer.

16

I det foreliggende tilfælde anvendte ***X*** den momsfritagelse, der er fastsat i momslovens § 6, stk. 1, nr. 28, andet punktum (herefter »den omhandlede fritagelse«), i sine angivelser, der gav anledning til de omtvistede afgiftsansættelser. Lovligheden af den omhandlede fritagelse i forhold til EU-retten, selv om den ikke er anfægtet i tvisten i hovedsagen, giver imidlertid anledning til tvivl.

17

Den forelæggende ret har således for det første anført, at den omhandlede fritagelse, som ikke sondrer på grundlag af ydelsens indhold, savner retsgrundlag i EU-retten, navnlig i forhold til momsdirektivet. Den forelæggende ret ser sig imidlertid ikke i stand til at efterkomme dette direktiv, eftersom det ikke er muligt for den at foretage en direkte anvendelse af dette direktiv mod den afgiftspligtige persons vilje eller at anlægge en fortolkning af national ret, der er i overensstemmelse med det nævnte direktiv, hvilken fortolkning vil være contra legem.

18

For det andet er den forelæggende ret af den opfattelse, at den omhandlede fritagelse opfylder betingelserne for at kunne kvalificeres som »statsstøtte«, eftersom den navnlig kan anses for at udgøre en statslig indgriben uden grundlag i momsdirektivet, at den indebærer et afkald på midler, som staten ellers ville have opkrævet, at den kommer ***X*** og aftagerne af selskabets ydelser til gode, idet denne bank er i direkte konkurrence med andre europæiske banker, og at fritagelsen er selektiv. Den forelæggende ret har heraf udledt, at det er nødvendigt at forelægge Domstolen et spørgsmål om, hvorvidt den omhandlede fritagelse er forenelig med EUF-traktatens bestemmelser om statsstøtte. Den forelæggende ret har ligeledes fremhævet, at ophævelsen af denne fritagelse siden den 1. januar 2025 viser den østrigske lovgivers egen tvivl med hensyn til den nævnte fritagelses forenelighed med EU-retten.

19

Under disse omstændigheder har Bundesfinanzgericht (forbundsdomstol i skatte- og afgiftsretlige sager) besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:

»[Udgør momsfritagelsen vedrørende] øvrige ydelser, som leveres mellem virksomheder, som overvejende udfører bank-, forsikrings- eller pensionskassetransaktioner, såfremt disse ydelser anvendes direkte til at udføre de nævnte afgiftsfrie transaktioner og til disse virksomheders tilrådighedsstillelse af personale til de i [momslovens § 6, stk. 1, første sætningsled,] nævnte sammenslutninger[, statsstøtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF?]«

20

Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse er en følge af en første anmodning om præjudiciel afgørelse, der blev indgivet den 28. juni 2024, og som blev afvist ved kendelse af 5. maj 2025, Schoger (C-460/24, EU:C:2025:346), med den begrundelse, at den ikke opfyldte kravene i artikel 94, litra a) og c), i Domstolens procesreglement.

21

I denne kendelses præmis 20-22 fastslog Domstolen dels, at fremstillingen af genstanden og de relevante faktiske omstændigheder i tvisten i hovedsagen var for kortfattet og mangelfuld til, at Domstolen kunne varetage sin funktion i forbindelse med præjudicielle sager. Dels fandt den i kendelsens præmis 23-27, at der ikke forelå objektive og samstemmende oplysninger, der gjorde det muligt at efterprøve, om der forelå en forbindelse mellem den konkrete tvist, der verserede for den forelæggende ret, og de EU-retlige bestemmelser, der var blevet anmodet om en fortolkning af. Domstolen bemærkede navnlig, at den forelæggende ret ikke havde angivet grundene til, at samtlige elementer i de afgiftsansættelser, som var blevet forelagt den i tvisten i hovedsagen, uafhængigt af eventuelle indsigelser skulle være genstand for en undersøgelse ex officio af sidstnævnte ret i forhold til statsstøttereglerne.

22

Efter Domstolens anmodning herom (kendelse af 5.5.2025, Schoger, C-460/24, EU:C:2025:346, præmis 29) har den forelæggende ret i den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse fremlagt yderligere oplysninger i forhold til dem, som den havde fremlagt i sin første anmodning, der er nævnt i denne doms præmis 20.

23

For det første har den forelæggende ret nu klart angivet de processuelle skridt, der gik forud for forelæggelsen, og forklaret, hvorfor den skal tage stilling til den omhandlede fritagelse.

24

For det andet har den forelæggende ret præciseret genstanden for sin kontrol, når den skal tage stilling til en klage over momsansættelser. Den forelæggende ret har navnlig præciseret, at den på grundlag af de nationale processuelle bestemmelser og den nationale retspraksis, hvori disse bestemmelser er fortolket, har beføjelse til at sætte sin egen vurdering i stedet for skatte- og afgiftsmyndighedens. Dens kompetence som ret med fuld prøvelsesret, der gør det muligt for den at træffe afgørelse om alle retlige og faktiske spørgsmål, der er forbundet med den klage, der er indbragt for den, er ikke begrænset til behandlingen af den pågældende klage. Det tilkommer den at foretage en undersøgelse ex officio af alle de spørgsmål, der følger af de i hovedsagen anfægtede afgiftsansættelser, herunder spørgsmålet om den omhandlede fritagelses forenelighed med statsstøttereglerne, og dette uafhængigt af eventuelle anfægtelser i denne henseende i forbindelse med tvisten i hovedsagen, også selv om dette måtte føre til en ændring af de berørtes rettigheder til ugunst for de pågældende.

25

Mens ***X*** og den østrigske regering har bestridt, at den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse kan antages til realitetsbehandling, og ***X*** i denne sammenhæng også har anført, at en sådan prøvelse ex officio risikerer at afholde de skattepligtige fra at gøre deres rettigheder gældende ved de nationale domstole, har disse parter ikke rejst tvivl om den forelæggende rets forklaringer vedrørende omfanget af dens kompetence. Det skal i øvrigt bemærkes, at den nationale domstol inden for rammerne af den procedure, der er indført ved artikel 267 TEUF, fastlægger de retlige rammer inden for sit ansvarsområde, og det tilkommer ikke Domstolen at efterprøve rigtigheden heraf (jf. i denne retning dom af 15.5.2003, Salzmann, C-300/01, EU:C:2003:283, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis).

26

Den forelæggende ret har endvidere klart forklaret, hvorfor dens spørgsmål vedrører EUF-traktatens bestemmelser om statsstøtte og ikke momsdirektivet, som momsloven har til formål at gennemføre i østrigsk ret. Den forelæggende ret har nemlig præciseret grundene til, at den omhandlede fritagelse ikke overholder de krav, der er fastsat i dette direktiv med henblik på at fastsætte momsfritagelser, idet den bl.a. har støttet sig på den nationale retslitteratur. Den nævnte ret har heraf udledt, at en fortolkning af momsloven, der er i overensstemmelse med momsdirektivet, vil være contra legem og dermed udelukket, inden den har tilføjet, at den ikke kan anvende dette direktiv direkte over for en privatperson for at udelukke anvendelsen af den omhandlede fritagelse.

27

Hvad angår ***X***’s argument om, at en undersøgelse ex officio af kvalificeringen af den omhandlede fritagelse som »statsstøtte« vil rejse tvivl om Europa-Kommissionens enekompetence på statsstøtteområdet, skal det bemærkes, at denne kompetence alene vedrører vurderingen af, om en foranstaltning, der kvalificeres som »statsstøtte«, er forenelig med det indre marked, mens de nationale domstole fuldt ud har beføjelse til først at fortolke begrebet »statsstøtte« for bagefter i tvivlstilfælde at forelægge Domstolen en anmodning om præjudiciel afgørelse som den, der er forelagt af den forelæggende ret (jf. i denne retning dom af 22.3.1977, Steinike & Weinlig, 78/76, EU:C:1977:52, præmis 14, og af 18.7.2007, Lucchini, C-119/05, EU:C:2007:434, præmis 50). Det skal tilføjes, at de nationale domstoles indgriben følger af den direkte virkning af gennemførelsesforbuddet i artikel 108, stk. 3, sidste punktum, TEUF, som bl.a. omfatter enhver støtte, der er gennemført uden at være blevet anmeldt til Kommissionen (jf. i denne retning dom af 11.7.1996, SFEI m.fl., C-39/94, EU:C:1996:285, præmis 39 og den deri nævnte retspraksis).

28

Tilsvarende gælder for så vidt som det for det første alene påhviler den nationale domstol at fastlægge de faktuelle ramme for den tvist, der gav anledning til denne rets spørgsmål, og det ikke tilkommer Domstolen at udtale sig om den vurdering, som den pågældende domstol har foretaget i denne forbindelse (dom af 6.11.2014, Cartiera dell’Adda, C-42/13, EU:C:2014:2345, præmis 31 og den deri nævnte retspraksis), og den forelæggende ret for det andet har henvist til, at det er ubestridt, at den omhandlede fritagelse anvendes af ***X***, er det uden betydning, at – således som den østrigske regering har anført, uden i øvrigt at have underbygget dette – en anden fritagelse end den omhandlede fritagelse skulle have været anvendt inden for rammerne af tvisten i hovedsagen, hvilket ville have forhindret anvendelsen af den omhandlede fritagelse.

29

Endelig henhører det argument, som den østrigske regering og i øvrigt ***X*** har fremført, og som rejser tvivl om, hvorvidt der foreligger en fordel, som anvendelsen af den omhandlede fritagelse ville have givet dette selskab, under den materielle vurdering af, om der foreligger statsstøtte, som den forelæggende ret har anmodet Domstolen om at tage stilling til, og ikke under spørgsmålet om, hvorvidt den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse kan antages til realitetsbehandling. Hvad angår den omstændighed, at de præciseringer, som den forelæggende ret har givet, angiveligt er utilstrækkelige til at gøre det muligt at vurdere visse af de betingelser, der skal være opfyldt for, at en foranstaltning kan kvalificeres som »statsstøtte«, skal det bemærkes, at når beskrivelsen af den faktiske og retlige sammenhæng er utilstrækkelig og således forhindrer Domstolen i at besvare visse af de forelagte spørgsmål med den ønskede præcision, er det stadig muligt for den at udtale sig, samtidig med at visse aspekter af besvarelsen af de forelagte spørgsmål holdes åbne (jf. i denne retning dom af 18.6.1998, Corsica Ferries France, C-266/96, EU:C:1998:306, præmis 25).

30

Den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse kan derfor antages til realitetsbehandling.

31

Den forelæggende ret ønsker med sit spørgsmål oplyst, om artikel 107, stk. 1, TEUF skal fortolkes således, at den omhandlede fritagelse udgør statsstøtte som omhandlet i denne bestemmelse.

32

For at give den forelæggende ret et hensigtsmæssigt svar er det nødvendigt præcist at identificere anvendelsesområdet for denne fritagelse.

33

Den nævnte fritagelse er fastsat i momslovens § 6, stk. 1, nr. 28, andet punktum, som bestemmer, at »øvrige ydelser, som leveres mellem virksomheder, som overvejende udfører bank-, forsikrings- eller pensionskassetransaktioner, [er fritaget for moms,] såfremt disse ydelser anvendes direkte til at udføre de nævnte afgiftsfrie transaktioner, og til disse virksomheders tilrådighedsstillelse af personale til [sammenslutninger af virksomheder, som overvejende udfører de nævnte transaktioner]«.

34

Den omhandlede fritagelse blev ophævet med virkning fra den 1. januar 2025, men var gældende i den omtvistede afgiftsperiode.

35

Det fremgår af de sagsakter, som Domstolen råder over, at de virksomheder, som den omhandlede fritagelse fandt anvendelse på, dvs. »virksomheder som overvejende udfører bank-, forsikrings- eller pensionskassetransaktioner«, i praksis skulle forstås bredt og ligeledes omfattede virksomheder, der ikke havde en banktilladelse. Henset til vanskeligheden ved at efterprøve anvendelsen af ydelser, som disse virksomheder leverede, »til udførelse af fritagne [bank-, forsikrings- eller pensionskassetransaktioner]«, var det desuden den østrigske skatte- og afgiftsmyndigheds almindelige praksis, i det mindste i den omtvistede afgiftsperiode, at fritage alle tjenesteydelser, der blev leveret mellem de omhandlede virksomheder, og som ikke allerede var fritaget i henhold til en anden bestemmelse i momsloven. Den forelæggende ret har som eksempel nævnt it-ydelser, rådgivningsydelser eller også restaurantydelser eller børnepasningsydelser.

36

Det skal derfor fastslås, at den forelæggende ret med sit spørgsmål nærmere bestemt ønsker oplyst, om artikel 107, stk. 1, TEUF skal fortolkes således, at en momsfritagelse for ydelser, der ikke i øvrigt er fritaget for afgifter, og som leveres mellem virksomheder, som overvejende udfører bank-, forsikrings- eller pensionskassetransaktioner, udgør statsstøtte som omhandlet i denne bestemmelse.

37

For at en national foranstaltning kan kvalificeres som »statsstøtte«, skal alle følgende betingelser være opfyldt. For det første skal der være tale om en statslig indgriben eller indgriben ved hjælp af statsmidler. For det andet skal denne indgriben give modtageren en selektiv fordel. For det tredje skal den fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene. For det fjerde skal den kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne (dom af 8.11.2022, Fiat Chrysler Finance Europe mod Kommissionen, C-885/19 P og C-898/19 P, EU:C:2022:859, præmis 66 og den deri nævnte retspraksis).

38

Hvad for det første angår den omhandlede fritagelses statslige oprindelse skal det bemærkes, at denne fritagelse ikke er omfattet af nogen af de fritagelser, der udtømmende er fastsat i momsdirektivet, og som skal fortolkes strengt (jf. i denne retning dom af 2.7.2020, Blackrock Investment Management (UK), C-231/19, EU:C:2020:513, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis). Momsdirektivets artikel 135, som fastsætter den eneste fritagelse, der er tilladt for virksomheder inden for bank-, forsikrings- og pensionskassesektoren (jf. i denne retning dom af 13.3.2014, ATP PensionService, C-464/12, EU:C:2014:139, præmis 59), vedrører kun visse transaktioner, der udføres af disse virksomheder, såsom forsikrings- og genforsikringstransaktioner eller ydelse, formidling og forvaltning af lån eller forvaltning af investeringsforeninger, og de transaktioner, der er omfattet af den omhandlede fritagelse, som gennemført af den østrigske skatte- og afgiftsmyndighed, ikke indgår.

39

Det følger heraf, at den omhandlede fritagelse kan tilregnes den østrigske stat. En afgiftsfritagelse, der er indført af en medlemsstat, kan nemlig kun tilregnes Den Europæiske Union og ikke denne stat, hvis den blot gentager en klar og præcis forpligtelse, der er fastsat i et direktiv (jf. i denne retning dom af 23.4.2009, Puffer, C-460/07, EU:C:2009:254, præmis 70), hvilket ikke er tilfældet i den foreliggende sag.

40

Hvad angår betingelsen om, at den omhandlede fritagelse skal være ydet ved hjælp af statsmidler, som ligeledes skal være opfyldt for at kvalificere den som »statsstøtte« (jf. i denne retning dom af 16.5.2002, Frankrig mod Kommissionen, C-482/99, EU:C:2002:294, præmis 24 og den deri nævnte retspraksis), er det tilstrækkeligt at henvise til fast retspraksis, hvorefter begrebet »støtte« er mere generelt end begrebet »tilskud«, fordi det ikke blot omfatter de positive ydelser, som selve tilskuddene, men ligeledes indgreb, der under forskellige former letter de byrder, som normalt belaster en virksomheds budget, og derved, uden at være tilskud i egentlig forstand, er af samme art og har tilsvarende virkninger. Det følger heraf, at en foranstaltning, hvorved offentlige myndigheder indrømmer visse virksomheder en afgiftsfritagelse, der, selv om den ikke indebærer en overførsel af statslige midler, giver de fritagne virksomheder en gunstigere økonomisk stilling end andre afgiftspligtige, udgør en »statsstøtte« som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF (jf. i denne retning dom af 8.9.2011, Paint Graphos m.fl., C‑78/08 – C‑80/08, EU:C:2011:550, præmis 45 og 46 og den deri nævnte retspraksis).

41

Indvirkningen på statsmidler drages ikke i tvivl af den angivelige højere afgiftsbyrde, som ***X*** er pålagt som følge af den manglende fradragsret, der er knyttet til den omhandlede fritagelse.

42

Den omstændighed, at der foreligger en momsfritagelse som den omhandlede fritagelse, udelukker ganske vist retten til fradrag af den eventuelt betalte indgående moms i overensstemmelse med momsdirektivets artikel 168, som begrænser fradraget for den moms, der er betalt for varer og tjenesteydelser, til de tilfælde, hvor disse varer og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med afgiftspligtige transaktioner, og med momslovens § 12, stk. 3, nr. 2), som gennemførte denne artikel 168 i østrigsk ret. I praksis betyder dette, at ***X*** stadig skal erlægge den moms, som banken har betalt for eventuelle varer eller ydelser, der anvendes til at levere afgiftsfritagne ydelser.

43

Dels skal efterprøvelsen af, om en foranstaltning er ydet ved hjælp af statsmidler, imidlertid pr. definition hovedsageligt vurderes i forhold til den pågældende stat og dens budget og ikke i forhold til den individuelle situation for modtageren af denne foranstaltning. I det foreliggende tilfælde skal det undersøges, om statens skatteindtægter formindskes. Dels skal forekomsten af statsmidler under alle omstændigheder fortolkes således, at den omfatter tilfælde, hvor der er en tilstrækkeligt konkret økonomisk risiko for en belastning af statsbudgettet (dom af 8.6.2023, Prestige and Limousine, C-50/21, EU:C:2023:448, præmis 54 og den deri nævnte retspraksis). Det er således potentialet til at formindske disse indtægter, der tages i betragtning, og ikke en faktisk formindskelse af de nævnte indtægter.

44

I det foreliggende tilfælde fremgår det imidlertid af anmodningen om præjudiciel afgørelse, at den østrigske lovgiver i forarbejderne til den lov, der fastsatte ophævelsen af den omhandlede fritagelse med virkning fra den 1. januar 2025, selv fremhævede de yderligere momsindtægter til fordel for Republikken Østrig, der fulgte af denne ophævelse for 2025 og de følgende år.

45

Hvad for det andet angår den fordel, som anvendelsen af den omhandlede fritagelse medfører, og den selektive karakter af denne fordel skal det bemærkes, at kriteriet om fordel i vidt omfang i retspraksis forstås således, at det omfatter alle foranstaltninger – uanset hvilken form de end måtte have – som direkte eller indirekte kan favorisere visse virksomheder, eller den begunstigede virksomhed opnår en økonomisk fordel, som den ikke ville have opnået under sædvanlige markedsvilkår (dom af 8.5.2013, Libert m.fl., C-197/11 og C-203/11, EU:C:2013:288, præmis 83 og den deri nævnte retspraksis).

46

Domstolen har i øvrigt fastslået, at når støtteskatteordningen finder anvendelse årligt eller periodevis, skal Kommissionen i således kun godtgøre, at denne støtteordning kan favorisere sine modtagere, ved at kontrollere, om ordningen, samlet set og på baggrund af sine særlige karakteristika, på tidspunktet for sin vedtagelse kan medføre en lavere beskatning end den, der følger af anvendelsen af den almindelige skatteordning, idet det herved er uden betydning, at denne institution, henset til disse karakteristika, ikke på forhånd og for hvert skatteår er i stand til at fastsatte det præcise beskatningsniveau i forbindelse hermed. Det er på stadiet for den eventuelle tilbagesøgning af den støtte, som er blevet tildelt i henhold til den nævnte støtteordning, at Kommissionen er forpligtet til at fastlægge, om denne ordning faktisk har givet de begunstigede, individuelt betragtet, en fordel, for så vidt som en sådan tilbagesøgning kræver en fastsættelse af det nøjagtige beløb på den støtte, som de sidstnævnte faktisk har fået i hvert skatteår (dom af 4.3.2021, Kommissionen mod Fútbol Club Barcelona, C-362/19 P, EU:C:2021:169, præmis 87 og 88).

47

Hvad angår en momsfritagelse som den omhandlede fritagelse skal det fastslås, at anvendelsen heraf kan give en fordel til de virksomheder, der leverer de ydelser, som er omfattet af denne fritagelse, hvilke virksomheder i mangel af oplysninger i sagsakterne om det modsatte juridisk set er dem, der er begunstiget af den omhandlede fritagelse. Disse virksomheder har en fordel i forhold til de virksomheder, som fritagelsen ikke finder anvendelse på, og som derfor er forpligtet til at fakturere moms for så vidt angår leveringen af de samme ydelser til virksomheder, der, som det er tilfældet i den foreliggende sag, ikke har ret til at fradrage indgående moms, henset til at mange af deres ydelser er fritaget i henhold til momsdirektivets artikel 135 og momsloven.

48

Henset til den retspraksis, der er fremstillet i denne doms præmis 46, er der derimod ikke på stadiet for kvalificeringen som »støtte« – og i tilfælde af en potentiel støtteordning som den i hovedsagen omhandlede – grundlag for i hvert enkelt konkret tilfælde at efterprøve, om den manglende mulighed for at fradrage den indgående moms, der er knyttet til den omhandlede fritagelse, har nogen indvirkning, og således sikre sig, at den formindskelse af afgiftsbyrden, der følger af denne fritagelse, ikke kompenseres eller endog overkompenseres af den afgiftsbyrde, der er forbundet med den moms, der er betalt på de varer og tjenesteydelser, der anvendes til at levere de fritagne ydelser, i en sådan grad, at den er til ulempe for de berørte virksomheder. Dette gælder så meget desto mere, som en sådan kompensation og dens omfang afhænger af, at der indtræffer omstændigheder, som er vilkårlige og varierende alt efter de afgiftspligtige, i det foreliggende tilfælde navnlig anvendelsen af momspligtige varer og tjenesteydelser og omfanget af denne anvendelse.

49

De betragtninger, der er anført i den foregående præmis, gælder såvel, når Kommissionen skal tage stilling til, om der foreligger støtte, som det var tilfældet i den sag, der gav anledning til dom af 4. marts 2021, Kommissionen mod Fútbol Club Barcelona (C-362/19 P, EU:C:2021:169), som når den nationale domstol skal efterprøve, om der foreligger støtte, som i det foreliggende tilfælde, eftersom den begrundelse, som Domstolen anførte i den pågældende dom, ligeledes finder anvendelse på den nationale domstol. Det drejer sig nemlig i begge tilfælde om at undgå, at de medlemsstater, der gennemfører støtteordninger uden forudgående anmeldelse i strid med den pligt, som påhviler dem i medfør af artikel 108, stk. 3, TEUF, favoriseres i forhold til de medlemsstater, der opfylder denne pligt, hvilket ville være tilfældet, hvis Kommissionen eller den nationale domstol med henblik på vurderingen af, om der foreligger en støtteordning, var forpligtet til – på grundlag af oplysninger indhentet efter vedtagelsen af denne ordning – at efterprøve, om fordelen faktisk har materialiseret sig eller er blevet udlignet af ulemper (jf. i denne retning dom af 4.3.2021, Kommissionen mod Fútbol Club Barcelona, C-362/19 P, EU:C:2021:169, præmis 93).

50

I overensstemmelse med retspraksis og for at besvare den østrigske regerings argument om, at den pågældende fritagelse kompenserer for specifikke byrder, der skyldes strukturelle ulemper for visse af de omfattede virksomheder, skal det i øvrigt bemærkes, at den omstændighed, at en medlemsstat ved iværksættelse af ensidige foranstaltninger søger at tilnærme konkurrencevilkårene inden for en bestemt økonomisk sektor til de vilkår, der gælder i andre, ikke kan fratage disse foranstaltninger deres karakter af støtte (jf. i denne retning dom af 3.3.2005, Heiser, C-172/03, EU:C:2005:130, præmis 54 og den deri nævnte retspraksis). For så vidt som den østrigske regering har anført, at små banker, forsikringsselskaber og pensionskasser samt koncerner, foreninger og kooperativer inden for bankvæsenet, der er organiseret decentralt, og som ikke kan danne en momsgruppe, påvirkes af disse strukturelle ulemper, er det under alle omstændigheder tilstrækkeligt at bemærke, at anvendelsesområdet for den omhandlede fritagelse på ingen måde er begrænset til disse kategorier af virksomheder, og at ***X*** i det foreliggende tilfælde netop indgår i en momsgruppe som moderselskab.

51

Hvad angår betingelsen om, at den fordel, som den omhandlede foranstaltning indrømmer modtagerne heraf, skal være af selektiv karakter, følger det af fast retspraksis, at en kvalificering af en national skatteforanstaltning som »selektiv« forudsætter, at referencerammen som et første skridt fastlægges, dvs. hvad der er den »normale« skatteordning i den pågældende medlemsstat, og at det derefter som et andet skridt godtgøres, at den omhandlede skatteforanstaltning udgør en afvigelse fra denne referenceramme, for så vidt som den indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges hermed, befinder sig i sammenlignelige faktiske og retlige situationer. Begrebet »statsstøtte« omfatter imidlertid ikke foranstaltninger, der indfører en differentiering mellem virksomheder, som i forhold til det formål, der forfølges med den omhandlede retlige ordning, befinder sig i sammenlignelige faktiske og retlige situationer, og dermed a priori er selektive, når den berørte medlemsstat som et tredje skridt kan godtgøre, at denne differentiering er begrundet, eftersom den følger af arten eller den almindelige opbygning af den ordning, som foranstaltningerne er en del af (dom af 29.4.2025, Prezydent Miasta Mielca, C-453/23, EU:C:2025:285, præmis 44 og den deri nævnte retspraksis).

52

De berørte parter og den forelæggende ret er enige om, at referencerammen i det foreliggende tilfælde udgøres af den generelle momsordning, dvs. en harmoniseret referenceramme, der begrænser medlemsstaternes skattemæssige autonomi.

53

I det foreliggende tilfælde ligger fravigelsen af denne harmoniserede referenceramme i den omstændighed, at i henhold til momslovens § 6, stk. 1, nr. 28, andet punktum, som ikke har grundlag i momsdirektivet, er tjenesteydelser leveret af en bestemt kategori af virksomheder til den samme kategori af virksomheder, nemlig »virksomheder, som overvejende udfører bank-, forsikrings- eller pensionskassetransaktioner«, fritaget for moms, mens de tjenesteydelser er momspligtige, når de leveres af virksomheder, der ikke henhører under denne kategori. De virksomheder, der er omfattet af den omhandlede fritagelse, er imidlertid for så vidt angår de omhandlede ydelser, dvs. alle de ydelser, der ikke i øvrigt er fritaget, og som leveres til denne type virksomheder, såsom dem, der er nævnt som eksempel i denne doms præmis 35, i samme situation som alle andre tjenesteydere, der leverer disse ydelser.

54

Som det fremgår af denne doms præmis 35 og 38, skal modtagerne af den omhandlede fritagelse nemlig forstås således, at der ikke udelukkende er tale om virksomheder, som har en banktilladelse og derfor er underlagt særlige regler og krav, og dette gælder så meget desto mere, når der er tale om transaktioner, der ikke nødvendigvis har forbindelse med banktransaktioner som de i hovedsagen omhandlede. Den omstændighed, at disse modtagere ikke har ret til at fradrage den moms, der er betalt af de indgående transaktioner, gør det desuden heller ikke muligt at adskille dem fra andre leverandører af den omhandlede tjenesteydelse, eftersom denne manglende fradragsret netop er knyttet til den omhandlede fritagelse. En retlig konsekvens, som for de begunstigede tjenesteydere kun følger af anvendelsen af den undersøgte foranstaltning, kan imidlertid ikke godtgøre, at de befinder sig i en anden situation end tjenesteydere, der ikke er begunstiget af denne foranstaltning.

55

Hvad angår spørgsmålet, om den pågældende differentiering er begrundet i arten eller opbygningen af det system, som den omhandlede fritagelse indgår i, bemærkes, at det fremgår af femte betragtning til momsdirektivet, at »[d]et mest enkle og mest neutrale momssystem opnås, når afgiften opkræves så generelt som muligt, og når dens anvendelsesområde omfatter samtlige produktions- og distributionsled samt levering af ydelser«.

56

Selv om det påhviler den forelæggende ret at efterprøve, om der foreligger en eventuel begrundelse i lyset af alle de relevante forhold i den tvist, der er indbragt for den, synes opretholdelsen af skatteneutraliteten, forebyggelsen af kumulation af afgifter og den administrative forenkling, som den østrigske regering har anført i sine indlæg, således ikke at kunne begrunde den omhandlede differentiering. I forbindelse med momsdirektivet associeres sådanne begrundelser nemlig med en så generel opkrævning af moms som muligt og ikke med muligheden for at fastsætte fritagelser, idet det desuden præciseres, således som det er anført i denne doms præmis 38, at ingen af de momsfritagelser, der udtømmende er fastsat i dette direktiv, svarer til den i den foreliggende sag omhandlede fritagelse.

57

Det kan udledes heraf, at betingelsen om, at den fordel, som den pågældende foranstaltning indrømmer modtagerne, skal være selektiv, er opfyldt i forbindelse med den omhandlede fritagelse.

58

Hvad for det tredje angår betingelsen om, at den pågældende foranstaltning skal fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene, skal det i overensstemmelse med ordlyden af artikel 107, stk. 1, TEUF ikke godtgøres, at der faktisk foreligger en konkurrencefordrejning, men alene undersøges, om denne foranstaltning kan fordreje konkurrencen (jf. i denne retning dom af 14.1.2015, Eventech, C-518/13, EU:C:2015:9, præmis 65 og den deri nævnte retspraksis). En sådan fordrejning af konkurrencen følger i det foreliggende tilfælde af den fordel, som de fritagne virksomheder er begunstiget af, ligesom disse virksomheders kunder i øvrigt er det, som alle er aktive inden for en liberaliseret sektor. Det følger nemlig af fast retspraksis, at en fordel, der indrømmes en virksomhed, som er aktiv inden for en konkurrencepræget sektor, kan karakterisere den pågældende foranstaltnings faktiske eller potentielle indvirkning på konkurrencen (jf. i denne retning dom af 10.1.2006, Cassa di Risparmio di Firenze m.fl., C-222/04, EU:C:2006:8, præmis 142 og den deri nævnte retspraksis). Med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse kan de omhandlede tjenesteydelser i det foreliggende tilfælde i mangel af særlige regler eller begrænsninger, der påhviler de virksomheder, som leverer disse tjenesteydelser, anses for at være leveret i et konkurrencepræget miljø.

59

Hvad for det fjerde angår betingelsen om, at den pågældende foranstaltning skal kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne, er den i det foreliggende tilfælde opfyldt som følge af den fordel, der er opnået ved den omhandlede fritagelse. Det følger nemlig af fast retspraksis, at når en støtte, der er ydet af en medlemsstat, styrker visse virksomheders stilling i forhold til andre virksomheder, som de konkurrerer med i samhandelen inden for Fællesskabet, må det antages, at denne samhandel påvirkes af denne støtte (dom af 14.1.2015, Eventech, C-518/13, EU:C:2015:9, præmis 66 og den deri nævnte retspraksis).

60

Den omstændighed, at den omhandlede fritagelse ligeledes begunstiger for afgiftspligtige, der er etableret i andre medlemsstater, kan ikke rejse tvivl om den omstændighed, at den kan påvirke samhandelen mellem medlemsstaterne. Alle virksomheder, der leverer tjenesteydelser til virksomheder, som overvejende udfører bank-, forsikrings- eller pensionskassetransaktioner, og som ikke er omfattet af den omhandlede fritagelse, uanset om de er etableret i Østrig eller i andre medlemsstater, får nemlig formindsket deres chancer for at tilbyde de pågældende tjenesteydelser (jf. i denne retning dom af 19.9.2000, Tyskland mod Kommissionen, C-156/98, EU:C:2000:467, præmis 34 og 35).

61

Henset til samtlige ovenstående betragtninger skal det præjudicielle spørgsmål besvares med, at artikel 107, stk. 1, TEUF skal fortolkes således, at en momsfritagelse for ydelser, der ikke i øvrigt er fritaget for afgifter, og som leveres mellem virksomheder, som overvejende udfører bank-, forsikrings- eller pensionskassetransaktioner, udgør statsstøtte som omhandlet i denne bestemmelse.

62

Den østrigske regering har anmodet om, at denne doms tidsmæssige virkninger begrænses til forhold, der ligger efter afsigelsen af dommen. Konstateringen af, at der foreligger statsstøtte, vil have store konsekvenser for den østrigske banksektor og forsikringssektor, eftersom alle de transaktioner, der er blevet fritaget i medfør af den omhandlede fritagelse, skal tages op til fornyet overvejelse, hvilket i øvrigt kan medføre en stor mængde sager ved de nationale domstole. Desuden har de pågældende erhvervsdrivende handlet i god tro og i overensstemmelse med den relevante nationale lovgivning, der har været i kraft i årtier.

63

Det skal bemærkes, at den fortolkning, som Domstolen anlægger af EU-retlige regler under udøvelse af sin kompetence i henhold til artikel 267 TEUF, skal belyse og præcisere betydningen og rækkevidden af disse regler, således som de skal forstås og anvendes, henholdsvis burde have været forstået og anvendt fra deres ikrafttræden. Domstolen vil kun undtagelsesvis i henhold til et almindeligt retssikkerhedsprincip, der er sikret i Den Europæiske Unions retsorden, finde anledning til at begrænse borgernes mulighed for at påberåbe sig den således fortolkede bestemmelse med henblik på anfægtelse af tidligere i god tro stiftede retsforhold. For at der kan træffes bestemmelse om en sådan begrænsning, skal to hovedbetingelser være opfyldt, nemlig at de berørte parter skal være i god tro, og at der skal være fare for alvorlige forstyrrelser, og disse kriterier er kumulative (dom af 22.6.2021, Latvijas Republikas Saeima (Strafpoint), C-439/19, EU:C:2021:504, præmis 132 og 136 og den deri nævnte retspraksis).

64

Domstolen har derfor kun truffet en sådan bestemmelse under ganske bestemte omstændigheder, hvor der ellers var risiko for alvorlige økonomiske følger, navnlig fordi der var stiftet mange retsforhold i god tro i henhold til de pågældende retsforskrifter, som blev anset for at være lovligt i kraft, og fordi det fremgik, at borgerne og de nationale myndigheder var blevet tilskyndet til at følge en adfærd, som ikke var i overensstemmelse med EU-retten, på grund af en objektiv og betydelig usikkerhed vedrørende de EU-retlige bestemmelsers rækkevidde, en usikkerhed, som de øvrige medlemsstater eller Kommissionen eventuelt havde bidraget til med den af dem fulgte adfærd (dom af 22.9.2016, Microsoft Mobile Sales International m.fl., C-110/15, EU:C:2016:717, præmis 61 og den deri nævnte retspraksis).

65

Hvad angår kriteriet om risiko for alvorlige økonomiske følger skal det bemærkes, at det påhviler den medlemsstat, der har anmodet om en begrænsning af en præjudiciel doms tidsmæssige virkninger, at fremlægge en opgørelse for Domstolen, som påviser, at der foreligger en risiko for alvorlige økonomiske følger (dom af 20.12.2017, Erzeugerorganisation Tiefkühlgemüse, C-516/16, EU:C:2017:1011, præmis 91 og den deri nævnte retspraksis).

66

I det foreliggende tilfælde har den østrigske regering imidlertid begrænset sig til at henvise til store konsekvenser uden nogen præcisering af omfanget af ydelser mellem virksomheder i bank-, forsikrings- eller pensionskassesektoren, der er omfattet af den omhandlede fritagelse, og dermed den potentielle indvirkning på denne sektor af en forpligtelse til at betale moms af disse ydelser.

67

Under alle omstændigheder, og uden at det berører Kommissionens beføjelser på statsstøtteområdet, bør skatteår, der er endeligt afsluttet, ikke genoptages i forbindelse med nationale retssager som følge af denne dom (jf. i denne retning dom af 21.9.2017, DNB Banka, C-326/15 P, EU:C:2017:719, præmis 40 og den deri nævnte retspraksis). Den fortolkning, som Domstolen anlægger af en EU-retlig regel under udøvelse af sin kompetence i henhold til artikel 267 TEUF, kan og skal anvendes i forbindelse med retsforhold, der er stiftet og består, før der afsiges dom vedrørende anmodningen om præjudiciel afgørelse, når betingelserne for at forelægge en tvist om anvendelsen af den nævnte regel, navnlig for så vidt angår søgsmålsfrister, i øvrigt er opfyldt (jf. i denne retning dom af 22.9.2016, Microsoft Mobile Sales International m.fl., C-110/15, EU:C:2016:717, præmis 59 og den deri nævnte retspraksis).

68

På denne baggrund skal det fastslås, at kriteriet om risiko for alvorlige økonomiske følger ikke er opfyldt, hvorfor det ikke er fornødent at efterprøve, om kriteriet om, at de berørte parter skal være i god tro, er opfyldt.

69

Der er derfor ikke anledning til at begrænse denne doms tidsmæssige virkninger.

70

Da sagens behandling i forhold til hovedsagens parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagsomkostningerne. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.

På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Første Afdeling) for ret:

Artikel 107, stk. 1, TEUF skal fortolkes således, at en fritagelse for merværdiafgift for ydelser, der ikke i øvrigt er fritaget for afgifter, og som leveres mellem virksomheder, som overvejende udfører bank-, forsikrings- eller pensionskassetransaktioner, udgør statsstøtte som omhandlet i denne bestemmelse.